税收筹划 第四章 生产经营环节的税收筹划

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1、 第四章 生产经营环节的税收筹划本章要点：生产经营环节的税收筹划主要是对企业生产经营环节成本、费用进行合理的调整，通过购销活动、结算方式、购销合同的税收安排实现对企业生产经营全过程的税收筹划设计，以达到避免税收风险，减轻企业税负的目的。一 、成本费用的抵税功能 成本费用筹划法是通过对成本的各项内容进行合 理的调整、组合，使其达到一个最佳的成本值，这个 最佳的成本值可以最大限度地抵销利润，从而达到减 轻或延迟税收负担的目的。1、存货计价法的运用 企业利用存货的计价方法进行税收筹划应与经济 趋势的预测相结合，因为企业的存货计价方法一经确 定，便不能随意更改，如确实需改变，应在一个纳税 年度开始前报

2、主管税务机关备案。只有事先预测经济 的趋势，特别是存货价格的变化趋势，才能选用合理 的存货计价方法。2 、折旧计算法的运用提取折旧是对企业固定资产予以补偿的基本途径 ，没有折旧的提取，企业的简单再生产和扩大再生产 都不可能实现。然而，由于折旧要直接计入成本、费 用，直接关系到成本、费用的大小，从而直接关系到 利润的高低和纳税额的多少。因此，选择适当的折旧 计算方法，是税收筹划的重要内容。二、购销活动的税收筹划（一）购销定价-转让定价的税收筹划转让定价是指有关联各方之间在交易往来中人为确定的价 格，即集团根据其经营战略目标，在关联企业之间销售商品、 提供劳务和专门技术、资金借贷等活动时所确定的集

3、团内部价 格。它不由市场供求决定，主要服从于集团整体利润的要求。所谓关联企业，是各自有着独立法人资格，但彼此又有某 种相关利益关系的企业。关联企业之间可能是母子公司关系， 也可能只是一些松散的企业联合。转让定价本身可能蕴含多重 目标，为减轻税负而采用的转让定价筹划，是关联企业之间在 合理的范围内通过利润转移，达到降低集团整体税负的一种策 略。转让定价法是国际商务中盛行的税收筹划方式。但是，转让定价法也有一些限制，纳税人应在税法为准许 的前提下，合理安排。所得税法规定：企业与其关联方之 间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方 应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

4、 企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接 受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易 原则进行分摊。转让定价税收筹划法的前提是：（1）两个企业存在两个不同的税率，例如25%、20%和15%（2）两个企业必须同属于一个利益集团（3）价格转让税收筹划法的运用是否合法，关键在于转让 价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。 以下面的例子来说明。【案例1】四川某集团公司生产一种A电子光学产品，每件 市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下 ：生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理 费用、财务费用等，则四川某集团公司应缴所得税额 为：（100-4

5、0-30）20%=6元该集团公司现在经过市场调查发现，其A电子光学产品主 要是销往香港、澳门、北京、广东等省区，因此经董事会讨论 同意，在广东设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产 品均由该销售公司负责销售，集团公司只负责生产。为此定价 如下：集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司 应交所得税为：(60-40)20%=2020%=4元销售公司应交所得税为：(100-60-30)15%=1015%=1.5元共计纳税为：4+1.5=5.5元，比未设销售公司前单件产品 少交税0.5元，即6-5.5=0.5元。该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达 到同行业一般生产型企业

6、的平均利润水平，就还可以将部分利 润转让给广东销售公司，故此将销售给广东销售公司每件售价压到50元，则集团公 司应交所得税为：(50-40)20%=1020%=2元销售公司应交所得税为：(100-50-30)15%=2015%=3元共计纳税5元，即2+3=5元可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税(5.5- 5)=0.5元，比未设立销售公司时少交税（6-5)=1元。（二）经营方式的筹划委托加工、自行生产、来料加工等经营方式的选择会影响 企业的税收成本。委托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委 托方的要求制造货物并收取加工费的业务。自行生产是指企业自行采购原材料，自行生产销售的业务

7、 方式。来料加工是加工贸易中的一种贸易方式，它一般由外商提 供一定的原材料、半成品、零部件、元器材（必要时也提供技 术设备），由我方加工企业根据外商的要求进行加工装配，成 品交外商销售，由我方收取加工费的一种贸易方式。【案例2】 （一）公司概况美雅服装有限公司，坐落于广东省的某一市区，主导服装 开发、生产、销售，拥有“魅力”服装品牌，是以品牌经营为 核心的公司。它拥有大型的现代化生产基地和世界上先进的电 脑自动化生产设备与技术，其产品款式新颖，面料精美，工艺 精湛。同时，该公司年销售额超过100万元，并且会计核算健 全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，按规定报送有关 税务资料，被认定为增值

8、税一般纳税人。天资时装厂是美雅服装有限公司的老客户，因慕名美雅服 装有限公司新颖的服装设计而经常委托其加工服装或者生产服 装。另外，天资时装厂为小规模纳税人。(二)问题提出2008年美雅公司接到一笔服装业务，对方企业天资时装厂 需要某款式服装10000件。该厂的负责人对这笔业务的方式没 有特别的要求，既可以采取经销方式，也可以采取来料加工方 式。双方协商约定：如果采取经销方式，美雅服装有限公司生产这批服装的布 料可以由天资时装厂提供，也可以向其他单位购买，该布料目 前的市场价格为125000元，服装的单价为每件21元（不含税） ； 如果采取来料加工方式，则由天资时装厂提供布料，每件 服装的加工

9、费为8.5元。经测算：美雅服装有限公司在生产这批服装时，可取得电 费、燃料等可抵扣的增值税进项税额为3200元。由于天资时装 厂是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务机关按6%征 收率代开的增值税专用发票。 美雅服装有公司的李经理不知道采用哪种经营方式划算。 于是，向某咨询公司的税务专家请教。 【案例分析】 （一）筹划思路与方法选择不同的经营方式，其毛利和税负不相同。在日常税收 筹划过程中，企业应从以下两个方面来算账：一是从进销差价的角度去分析，即能获取的毛利有多少， 这里的毛利特指产品销售额减去原材料成本的差额，或来料加 工的加工费收入。税费相同的情况下，哪种毛利大，就选择哪 种经营方式

10、。二是从税负角度考虑，如果经销时接受原料能同时取得增 值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税 额小于按来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销生产方式 。反之，应选择来料加工方式。在具体营销过程中又有三种情况需要考虑：方案一，经销毛利等于加工费。方案二，经销毛利大于加工费。方案三，经销毛利小于加工费。1、方案一，经销毛利等于加工费经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000（ 1000021125000）元，应纳增值税额为25000（ 100002117%1250006%3200）元 来料加工方式下，加工费收入为85000（100008.5）元，应纳 增值税额为11250（

11、100008.517%3200）元通过比较，采用经销生产方式与来料加工方式毛利一样（ 这里未考虑进料时占用资金的利息因素）；但是，从税收的角 度讲，税收负担却增加了13750（2500011250）元，并且还要 相应地增加7%的城建税和3%的教育费附加共计1375元，二者合 计15125元。在经销方式下，美雅服装有限公司要多支出现金 15125元。结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现有条件下 采取来料加工比经销更划算。2、方案二，经销毛利大于加工费如果将上例的条件改变一下，每个服装件的加工费为7.5 元，情况怎么样呢？在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应 纳增值税额

12、为25000元。 在来料加工方式下，加工费收入为75000元（10007.5），应 纳增值税额为9550（100007.517%3200）元。通过比较，采用经销生产方式比来料加工方式毛利多 10000（8500075000）元；但是，从税收的角度讲，税收负 担却增加了15450（250009550）元，并且还要相应地增加7% 的城建税和3%的教育费附加共计1545元，二者合计16995元。 在经销方式下，美雅服装有限公司要多支出现金6995元。结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现有条件下 采取来料加工比经销更加划算。（如果将进销差价再进一步增 加，直至消化掉税收因素，情况就可能发生变化。

13、）3、方案三，经销毛利小于加工费如果将上例的条件再改变一下，每个服装件的加工费为 9.5元，情况怎么样呢？在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应 纳增值税额为25000元。 在来料加工方式下，加工费收入为95000（100009.5）元， 应纳增值税额为12950（100009.517%3200）元。通过比较，采用经销生产方式比来料加工方式毛利多 10000（8500095000）元；但是，从税收的角度讲，经销比 加工税收负担多12050（2500012950）元，并且还有7%的城 建税和3%的教育费附加共计1205元，二者合计13255元。在经 销方式下，美雅服装有限公司

14、要多支出现金23255元。结论：这笔业务对美雅服装有限公司来说，在现有条件下 采取来料加工比经销更加划算。政策依据国税发1994116号国家税务总局关于印发增值税小规模纳税人征 收管理办法的通知的第六条规定，为了既有利于加强专用发票的管理， 又不影响小规模企业的销售，对会计核算暂时不健全，但能够认真履行纳 税义务的小规模企业，经县(市)主管税务机关批准，在规定期限内其销售 货物或提供应税劳务，可由所在地税务所代开增值税专用发票。在专用发 票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价和销售额 ；“税率”栏填写增值税征收率6%；“税额”栏填写其本身应纳的税额， 即按销售额依照6%征收率

15、计算的增值税额。国税发199458号国家税务总局关于由税务所为小规模企业代开增 值税专用发票的通知规定：第一，凡能够认真履行纳税义务的小规模企业，经县(市)税务局批准 ，其销售货物或应税劳务可由税务所代开专用发票。税务机关应将代开专 用发票的情况造册详细登记备查。第二，为小规模企业代开专用发票，应 在专用发票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价 和销售额；“税率”栏填写增值税征收率6%；“税额”栏填写其本身应纳 的税额，即按销售额依照6%征收率计算的增值税额。一般纳税人取得由税 务所代开的专用发票后，应以专用发票上填写的税额为进项税额。（二）筹划结论分析对于类似的案例，其难点

16、在于应将不同的经营方式条件 下的税收负担情况分别进行分析，而最终决定的因素又是双方 确定的价格因素。（三）案例点评作为一般纳税人的美雅服装有限公司向小规模纳税人采 购原料时，无论经销毛利小于、等于或者大于加工费的情况， 采用来料加工方式均更划算。（四）案例延伸思考为了方便分析，上述案例的三种情况均未考虑进料时占用 资金的利息因素，即都没有考虑资金的时间价值，其实这是一 种机会成本。随着税收制度的完善和征管手段的提高，税收筹划应该成 为企业的一种中长期决策，兼顾当期利益和长期利益，符合企 业发展的长期利益，是一种积极的理财行为。因此，如果企业 采购原料所用的资金有很高的投资报酬率的投资方案时，我们 可以采用来料加工方式而不采用经销方式。此外，随着资本市场的完善，财务管理与税收筹划将受到 企业更多的关注，而且二者的联系将越来越紧密。资金的时间 价值是财务管理中必须考虑的重要因素，而税收筹划中的延期 纳税等方法就是这个因素的体现。因此，企业在进行税收筹划 方案的