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1、动漫影视作品相关经济事项的会计处理作者：杨新春 中国注册会计师2010-08 期总第 135 期前言：经济的发展推动产业的升级，目前我国经济也出现了一些新的独特的企业盈利模式，比如动漫影视作品推动动漫衍生品的市场扩展，同时动漫衍生品强化推动动漫影视作品的价值传导的盈利模式。但现行企业会计准则中并没有相应的准则对动漫影视作品的会计处理进行相关的规定。本文从动漫影视作品带动动漫衍生品的盈利模式出发，探讨相关经济事项的会计处理问题。一、动漫衍生品与动漫影视作品结合的盈利模式简单分析动漫衍生品的种类非常丰富，生活中随处可见的人造物品都可以通过授权的方式印上各类动漫形象造型，而这些由动漫形象开发出的产品
2、均可以称为动漫衍生品。动漫影视作品的赢利点不在于其播放收入（由于目前电视台购片价格相对较低，使得国内动漫公司通过播放收入仅能收回成本的 10%-30%。一般而言，动漫公司制作动漫影视作品的成本每分钟 1 万元以上，而卖给电视台通常仅为每分钟 20 元至 800 元不等），而在于动漫形象的品牌授权和衍生品产业化。谁的品牌授权做的好，动漫衍生品开发成功，谁就能掘取到动漫产业最丰厚的收益。在日本和欧美等国家，动漫公司都是通过构建完整紧密的动漫产业链，以动漫影视作品播放收入、图书和音像制品的销售收入来收回成本，以动漫品牌形象授权取得收益，并依托大量的衍生产品销售获取丰厚的回报。以美国迪斯尼公司的米奇为
3、例，其开发出来的衍生品已超过三万种，动漫影视作品的最大经济利益还是通过玩具、文具、服装、鞋帽、食品、日用品、游戏等常规产品动漫化来获得的。动漫衍生作品与动漫影视作品结合的模式是通过动漫内容和形象提升动漫衍生品的品牌附加值，实现动漫衍生品与动漫影视作品的融合，是以市场化为核心、产业化为导向，通过动漫衍生品的设计和开发与动漫内容策划、制造紧密结合，开展产业运营和动漫内容创作一体化的发展模式。该模式通过塑造成功的动漫形象以服务和驱动动漫衍生品的升级和发展，并运用产业的盈利反哺动漫影视作品的成长，不断打造出深入人心的动漫形象，并进一步促进产业的发展，从而形成一种良性互动的产业结构。二、动漫影视作品拍摄
4、过程中的会计处理动漫影视作品一般的预计回报期都不长，具有周转速度快、变现能力强的特点，查阅国内外相关公司的年报均在存货中核算。之前我国电影企业会计核算办法规定公司所拥有的影片（包括影片著作权、使用权等），在法定或合同约定的有效期内均作为流动资产核算。动漫影视作品的拍摄一般分为委托拍摄和自制两种形式。委托拍摄的动漫影视作品的会计处理一般为：在委托摄制过程中，按拍摄合同约定预付给受托方的制片款项在预付款项按受托方和动漫影视作品名称明细核算，同时为公司为动漫影视作品发生的配音、剪辑等直接费用按动漫影视作品名在“存货-在产品-动漫影视作品”中核算，当动漫影视作品完成摄制并达到预定可使用状态时，按与受托
5、方结算的金额以及公司为该动漫影视作品发生的录歌、配音、剪辑等直接费用结转“存货-产成品-动漫影视作品”。公司自制动漫影视作品的会计处理一般为：动漫影视作品发生的所有拍摄费用按动漫影视作品名在“存货-在产品-动漫影视作品”中分明细核算，当动漫影视作品完成拍摄并达到预定可使用状态时，按公司为该动漫影视作品发生的直接费用结转“存货-产成品-动漫影视作品”。三、动漫影视作品产业化过程中的会计处理动漫影视作品产业化过程，采用产业运营与动漫形象创作一体化的盈利模式，无外乎动漫形象对外授权和动漫形象自主开发两种方式。动漫形象对外授权是让渡资产使用权的方式之一，因动漫影视作品的对外授权收入是逐步取得的，将动漫
6、影视作品的成本资本化，在取得收入的期间内逐步摊销一般都没有异议。而在动漫形象自主开发工程中，当动漫形象影视作品独立产生的现金流入不足以收回成本时，在将其费用化抑或资本化在实务中存在不同看法。费用化的观点认为，动漫影视作品在实际播放过程中若要求电视台同时插播其相应的动漫衍生品的广告时，一般动漫影视作品是免费提供给电视台播放甚至支付少量费用给电视台来判断，动漫影视作品只是作为动漫衍生品的营销手段，相当于自行制作的广告，应首次在电视台播放时将其成本全部转为当期费用。资本化的观点认为，从受益角度看，动漫影视作品的播放收入不能弥补其拍摄成本，但公司因动漫影视作品的播放，动漫形象的受众增加，采用动漫形象的
7、衍生品销量大增，且衍生品的定价权增加，单价相应提高，故其价值体现在带动衍生品的销售和毛利率的提高上面，能够为企业带来未来的经济利益，符合资产确认的基本条件，就其能够为企业带来未来经济利益的方式而言是在企业内部使用，故按其相应的动漫衍生品的生命周期（即取得绝大部分收入的期间）来摊销。换个角度从盈利模式看，动漫影视作品通过循环连续播放，在目标人群中逐步树立起形象。除取得播放收入外，动漫影视作品更大的价值最终都体现在长期劳动采用其动漫形象的产品的销售额的增加和毛利率的提高，只是在使用方式上，一个是自用，一个是出售而已。从这个角度看，对内授权和对外授权在本质上说是没有差别的，没有理由将对外授权时的动漫
8、影视作品只能费用化处理。更重要的是，我们将动漫衍生品和动漫影视作品视作不可分割的资产组，动漫影视作品是动漫衍生品的资产组的一部分，动漫影视作品自身逐步给公司带来外部收入的同时，更主要的价值体现在带动动漫衍生品的销售额的增大和毛利率的提高。所以我们认为，动漫影视作品的成本需要资本化。那么动漫影视作品的成本资本化时，在动漫衍生品的生命周期内我们如何进行摊销呢？一种是直线摊销法，一种是工作量法（具体说就是计划收入比例法），后者的优点是成本的摊销能与收入的取得相配比，故国际通常选择计划收入比例法。在按计划收入比例法摊销时，从盈利模式的角度考虑，在首次播放时起即在动漫衍生品的预计收益期内采用每一动漫影视
9、作品当期实现的收入占预计总收入之和的比例进行摊销无疑是合理的。摊销完毕时账面仅就每个动漫影视作品保留名义价值 1 元，以表明公司仍对该动漫影视作品预计的播放收入、音像收入、授权收入和采用其动漫形象的衍生品的销售收入等。在预计实现总收入的期间时，只要在这个期间内基本能达到预计收入的绝大部分即可，动漫影视作品的成本即在该期间内摊销。同时公司将动漫影视作品与公司的相关动漫衍生品的资产作为资产组考虑，公司在每年末都将根据公司各个动漫衍生品的销售情况来检查动漫影视作品是否有减值迹象，是否需要计提减值准备，当需要计提减值准备时，我们将相关的动漫影视作品的尚未摊销完毕的成本根据测试结果转入资产减值损失。以下
10、我们举例介绍可参考国内外类似行业公司的相关会计政策。1、华侨城 A（000069.SZ）存货的分类：存货按房地产开发产品和非开发产品分类。房地产开发产品包括已完工开发产品、在建开发产品和拟开发土地。非开发产品包括原材料、库存商品、低值易耗品、影视剧本、生产成本。库存商品包含电影企业电影片、电影拷贝及其后产品、电视剧等各种产品的实际成本，发出采用计划收入总额比例法核算。生产成本是指在影片制片、译制、洗印等生产过程所发生的各项生产费用。（资料来源：该公司2007 年年度报告）存货跌价准备按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取，可变现净值按估计售价减去估计完工成本、销售费用和税金后确定、以前
11、减记存货价值的影响因素已经消失的，在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。2、WALT DISNEY(DIS.纽约)，华特迪斯尼互联网集团对于电影及电视的成本，考虑所有收入来源，根据每一产品当期实现的收入占全部预计收入的比例，计入当期费用。电影的全部预计收入包括从电影院第一天公开播映起的 10 年内所能实现的收入。电视系列全部预计收入，如果电视系列剧仍在制作中，则电视系列剧全部预计收入包括系列剧第一集播出后 5 年所能实现的收入。对于收购过来的电影工作室，全部预计收入包括从收购日起 20 年所能实现的所有收入。从项目被中途放弃或未能实际投入生产之日起 3 年内，与该项目相关
12、的所有成本计入损益。（资料来源：该公司 2006 年年度报告）电影和电视成本根据成本与市价孰低的原则计提减值准备。通过对每天播放时段的观测结果，评估电视节目可实现净值。播放时段即一天中某一电视节目播放时间的总和。公司电视节目的播放时段包括清晨、白天、傍晚、黄金时间、新闻时间、儿童节目时间和体育节目时间。其他电视节目的可实现净值根据在某一天电视频道播放情况评估。总体意思是通过对每一动画片的收视率的监测结果，参考经验值数值，确定该动画片能否达到盈利目标，是否需要减值。3、嘉禾娱乐事业（集团）有限公司（1132.HK）电影版权（流动资产）及摊销：摊销乃按年内所赚取的实际收入离出售电影版权估计总收入之
13、比例计算而拨入收益表。倘出现减值情况，则尚未摊销之余额撇销至其估计可收回数额。制作中电影（流动资产）：制作中电影乃按成本扣除任何减值亏损入账。成本包括所有与制作电影或电视剧集有关之直接成本。当其成本高于估计的日后至该等电影或电视剧集产生之收益时，则作出减值亏损。当制作完成时，该成本转往电影版权。（资料来源：2007 年年度报告）4、意马国际控股有限公司（0585.HK）电脑动画（流动资产）：电脑动画指本集团仍持有拥有权之电脑动画，包括已完成电脑动画及制作中电脑动画之影片权。制作中电脑动画乃按照截至目前已产生的制作成本（包括已补充资本之借贷成本）减累计减值亏损列帐。完成及发行电脑动画时，成本仍按
14、年内实际赚取收入占预期将自有关电脑动画产生之估计总收入之比例摊销。电脑动画于出售或当预期持续使用该资产将不会产生未来经济利益时终止确认。终止确认该资产所产生任何盈亏（以销售所得款项与该项目账面值间之差额计算）将综合收益表确认。电脑动画减值亏损：管理层定期按其拟定用途及现行市场环境，检讨本集团动画之可收回款项，并于有客观证据显示电脑动画已减值时，在损益就估计无法收回之金额确认适当减值。当决定是否有导致电脑动画之客观证据时，本集团考虑到现行市况，参考现时营运计划及财政预算。减值乃按估计日后现金流量及估计市值之较高者确认。倘电脑动画之可收回金额因市况逆转或成本上涨而低于预期，则或会产生减值亏损。（资
15、料来源：该公司 2007 年年度报告）四、动漫影视作品减值测试的可行性在资本化后，动漫影视作品以可收回金额与成本孰低计量，和其他资产一样必然面临着如何进行减值测试。对于这个问题，首先需要确定其可收回金额，我们分别就未拍摄完成的和已拍摄完成的两种类别来考虑。1未拍摄完成的动漫影视作品，在可行性研究和在拍摄时公司应专门就该动漫影视作品的可收回金额能否超过动漫影视作品的拍摄成本进行估计以考虑是否需要计提减值准备。公司每年末根据动漫衍生品市场的调查信息，专门就每部动漫影视作品进行全面的评估检查，判断继续拍摄的可行性以及预期效果的可实现性、相关衍生产品的市场空间、投资与回报分析等因素，重点分析市场风险，
16、是否有能力自身使用或者让渡动漫影视作品使用权以取得收益，在存在减值迹象时考虑是否需要计提减值准备。在动漫形象对外授权时，可收回金额指动漫影视作品的预计总收入（含播放收入、音像收入和授权收入等）减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及其相关税费后的金额。在动漫形象自主开发时，可收回金额指动漫影视作品的预计总收入（含播放收入、音像收入和动漫衍生品的收入等）减去至完工时估计将要发生的成本、动漫衍生品的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。2对于已拍摄完成但成本尚未摊销完毕的动漫影视作品，公司不应机械地按照计划收入比例法进行摊销，而且每年末计算可收回金额，动漫影视作品以可收回金额与未摊销成本孰低计量。若动漫影视作品的可收回金额低于未摊销成本，按差额计提减值准备。在动漫形象对外授权时，可收回金额指动漫影视作品的预计未来收入（含播放收入、音像收入和授权收入等）减去估计的销售费用以及相关税费后的金额。在动漫形象自主开发时，可收回金额指动漫影视作品的预计未来收入（含播放收入、音像收入和动漫衍生品的收入等）减去动漫衍生品的成本、估计的销售费
