商业银行会计信息质量研究

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1、国有商业银行会计信息质量研究王朝群 讲师 、硕士莆田学院 经济管理系众和股份 董事长助理引 言2003年12月7日晚央视“对话”现场，招商局集 团董事长秦晓对国资委李毅中副主任及现场 嘉宾公开宣称：“我这两天在北京开会，我公 司的那些领导给我打电话，问我今年利润是 做成17亿还是18亿呢，还是20亿呢？我说你 等我回去看看国资委的考核条例我再给你定 。”会计改革这么多年了，怎么还会有这种“书 记利润，厂长成本”发生？而且以前这种事情 是“偷偷摸摸”的，现在倒好“广而告之”了。如 果会计利润是如此容易操纵，国资委对大企 业基于业绩的考核目标岂不落空，上市公司 业绩报告还有多少含金量可言？一、我国

2、银行业的改革背景（一）银行业的迅猛发展与透明度的相对滞后我国的银行业在改革开放以来发生了重大变化，1979年3月 恢复中国农业银行、1979年中国银行与中国人民银行分离、 1979年中国人民建设银行（中国建设银行）从财政部分离， 这些具有划时代意义的重大举措标志着单一的“大一统”的银 行体系开始被打破。1983年，国务院又决定中国人民银行专 门行使中央银行职责，同时分设中国工商银行。至此，以四 大专业银行中国工商银行、中国农业银行、中国银行、 中国建设银行（简称工、农、中、建四大国有商业银行）为 主的中国金融体系初步建立。一、我国银行业的改革背景 （续一）与此同时，我国的银行机构和非银行金融机

3、构也迅速扩展， 从1986年7月第一家股份制银行交通银行成立开始，我 国已陆续成立了十家股份制商业银行，这些股份制银行一开 始就借鉴国际通行做法，按照商业银行原则运营，且没有历 史包袱，经营比较灵活，发展相对较快，其中交通银行、中 信实业银行、光大银行、招商银行等几家商业银行已跨入国 际1000家大银行之列，招商银行、上海浦东发展银行、深圳 发展银行、中国民生银行已公开发行股票，成为我国A股上 市公司，华夏银行也已获批准公开发行股票。此外，2000年 末，我国已组建了92家城市商业银行，1999年底，已有22 个国家和地区的87家外资金融机构和企业集团在我国境内设 立了182家营业性金融机构，

4、另有38个国家和地区的166家 外资银行在我国境内设立了248个代表处。经过十几年的发 展，我国已形成由中国人民银行、政策性银行、国有独资商 业银行、股份制商业银行、城市商业银行构成的银行体系。一、我国银行业的改革背景 （续二）但是，长期以来，我国四大国有商业银行从未对外 公布其年度报告，外界很少能知道四大国有商业银 行的经营业绩和财务状况。原因是： （1）在传统的“为政策服务”的观念下国有银行的 会计报表只向国家主管部门提供； （2）几十年来“国有银行背后是国家”的观念深入 人心，存款人普遍认为只要有国家的支持商业银行 有国家信用的保障，即便公众对会计报表的真实性 存在疑虑，也愿意将钱存入银

5、行。 （3）存款人的选择余地十分有限。一、我国银行业的改革背景 （续四）殊不知这种“国家信用”有时是以通货膨胀、货币贬值为代 价的，往往给存款人造成实质性的损害。我国国有商业银行 的负债60%来源于居民储蓄存款银行经营管理不善造成的危 害涉及千家万户，并将以广大储户的利益损失为代价。既然 国有商业银行的经营成败关系到公众的切身利益，公众理应 有权获取银行的会计信息；而且，随着我国加入WT，政府 将淡出企业竞争，专事宏观调控和监管的职能，也就是说国 家不应该也不可能再为国有商业银行的经营损失买单，银行 和公众都要为自己的决策负责，公众有权要求银行提供能反 映经营状况的高质量的会计信息；另一方面，

6、为充实资本金 应对国际化竞争，四大国有商业银行都计划在未来几年内发 行股票公开募集资金，会计信息是沟通银行与国内和国外潜 在投资者的桥梁，提供高质量的、与国际接轨的会计信息也 是我国银行迈向国际资本市场的需要。一、我国银行业的改革背景 （续五）顺应这一潮流，中国人民银行去年颁布了商业银 行信息披露暂行办法，自2003年1月1日起在城市 商业银行以外的商业银行施行。这一条例要求，中 国境内商业银行应将信息披露的内容以中文编制成 年度报告，于每个会计年度终了后的四个月内披露 （因特殊原因不能按时披露的，应至少提前十五日 向中国人民银行申请延迟）；商业银行应确保股东 及相关利益人能及时获取年度报告，

7、应将年度报告 置放在银行的主要营业场所，确保公众能方便、及 时地查阅。条例还鼓励商业银行通过媒体向公众披 露年度报告的主要信息。 一、我国银行业的改革背景 （续六）顺应这一潮流，中国人民银行去年颁布了商业银 行信息披露暂行办法，自2003年1月1日起在城市 商业银行以外的商业银行施行。这一条例要求，中 国境内商业银行应将信息披露的内容以中文编制成 年度报告，于每个会计年度终了后的四个月内披露 （因特殊原因不能按时披露的，应至少提前十五日 向中国人民银行申请延迟）；商业银行应确保股东 及相关利益人能及时获取年度报告，应将年度报告 置放在银行的主要营业场所，确保公众能方便、及 时地查阅。条例还鼓励

8、商业银行通过媒体向公众披 露年度报告的主要信息。 一、我国银行业的改革背景 （续七）在万众瞩目之下，2002年工、农、中、建四 大国有商业银行首次对外公布了2001年的年 度报告，公众第一次通过报纸、网站等大众 传播媒介了解到了四大国有商业银行的会计 信息，这是一次可贵的尝试，标志着国有商 业银行在提高信息透明度方面前进了一大步 。然而，从年度报告的披露情况看，四大国 有商业银行的会计信息质量并不容乐观，在 会计信息的真实性、信息披露的范围和深度 、审计质量等方面存在严重问题。（二）银行业会计制度的改革进程及 现状第一阶段:全国银行统一会计基本制度时期(1978-1992)中国人民银行于198

9、7年4月11日发布了全国银行统一会计 基本制度。其主要特点是会计制度实行“统一领导、分级 管理”的原则。全国银行统一会计基本制度的管理权集中在 中国人民银行总行和分行两级；会计恒等式，以“资金平衡 理论”为基础；允许各总行从资金收付记账法、借贷记账法 任选一种；会计报表，包括日计表、月计表、决算表(主要 包括业务状况报告表、损益明细表、决算说明书等)和全国 银行统一会计报表；全国银行统一会计科目名称和代号、基 本凭证和跨系统凭证的规格，由中国人民银行总行制定；系 统内会计科目名称和代号、系统内特定凭证的规格，由各自 总行制定，并要求系统内会计科目明确对全国银行统一会计 科目的归属。（二）银行业

10、会计制度的改革进程及 现状（续一）第二阶段：金融企业会计制度时期(1992-2001.11) 与统一基本会计制度相比，金融企业会计制度具有如下特点：统一 全国银行的记账方法，采用了国际通用的借贷记账法；抛弃了与计划经 济体制相适应的“资金来源总额=资金运用总额”的平衡公式，采用了与 市场经济体制相适应的“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式，并在 此基础上建立了一套资本金核算方法体系；扩大了金融企业使用会计科 目和会计报表的自主权，允许企业在不影响会计核算要求和会计报表指 标汇总，以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，根据实际情况对 会计科目进行一些调整；体现了一定程度的会计稳健原则，制度规

11、定， 金融企业应根据国家有关规定计提贷款呆账准备、投资风险准备、坏账 准备，允许金融企业采用加速折旧、成本与市价孰低法等会计核算方法 ；采用了国际通行的会计报表体系，制度根据企业会计准则的要求 ，规定金融企业对外报表为资产负债表、损益表、财务状况变动表和利 润分配表，并对这些报表的作用、报表项目的内容和填列方法作了具体 说明。（二）银行业会计制度的改革进程及 现状（续二）2001年，继新会计法和企业财务会计报告条例颁布 实施之后，财政部又发布了企业会计制度，并重新颁布 金融企业会计制度（简称新制度），这是提高会计 信息质量的又一重大举措。新制度对会计要素的确认、 计量、记录和报告全过程作出了规

12、定；明确金融企业采用的 会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会 或董事会，或行长(经理)会议或类似机构，改变了原会计政 策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于 企业；将实质重于形式明确为会计核算的基本原则；更加充 分、彻底地运用谨慎性原则，在资产和收入的确认方面进一 步与国际接轨，更加稳健；增加了对外提供的会计报表，在 原来提供资产负债表、利润表、现金流量表(财务状况变动 表)和利润分配表的基础上，要求增加所有者权益变动表、 分部报表、信托资产管理会计报表等报表，对金融企业会计 报表附注的内容和格式也作出了限定。（二）银行业会计制度的改革进程及 现状（续三）鉴于新制

13、度的上述主要变化，新制度全面实 施后，我国金融企业会计确认、计量和报告 惯例将进一步与国际惯例接轨，我国金融企 业会计信息质量将大大提高。然而，目前新 金融企业会计制度还只运用于上市的金 融企业，其他国有银行及金融机构仍然遵循 1993年颁布的金融企业会计制度和企 业会计准则。三、本报告的研究思路关注重点是国有商业银行的会计信息质量问 题，而影响会计信息质量的主要因素是信息 的“可靠性”和“相关性”。所谓可靠性是指会计 信息应能如实地、不偏不倚地、可验证地表 述经济活动的过程和结果，所谓相关性是指 会计信息应与决策相关，这两种质量特征相 辅相承，完全不具备其中任何一种特征的会 计信息将是无用的

14、。三、本报告的研究思路 （续）我国国有商业银行执行的会计制度与国际惯例存在 较大差异，而且是首次公布年度报告，笔者认为， 其年报中会计信息的真实可靠性才是人们关注的首 要问题，也是决定国有商业银行会计信息质量的关 键因素。所以下文将从四大国有商业银行2001年度 报告入手，首先重点讨论影响国有商业银行会计信 息真实性的若干因素，其次探讨国有商业银行会计 信息的披露质量、审计质量等问题，最后就提高我 国国有商业银行会计信息质量提出的若干建议。三、本报告的研究思路 （续）美国拥有世界公认的高质量会计准则，其对银行业 的监管也是相当严格，本研究希望通过比较四大美 国银行与我国工农中建四大国有商业银行

15、的2001年 度报告，介绍国际领先做法，找出差距，提高自我 。同时，考虑到目前我国上市商业银行在会计制度 、信息披露等许多方面领先于国有商业银行，已初 步与国际惯例接轨，所以笔者在分析中也将穿插比 较我国几家已上市的商业银行的做法。四、国有商业银行会计信息质量问题 之贷款呆账准备金的计提问题一、贷款呆账准备金是指从审慎性原则出发，金融机构按贷款余 额的一定比例提取的风险补偿基金，用于弥 补贷款发生的呆账损失。在国外贷款呆账准 备金也可能称为信贷损失准备（allwance fr credit lssses），因为计提准备的资产除 了贷款还包括其他信用资产，称为信贷损失 准备也许更恰当，美国银行即

16、采用了这种提 法。四、国有商业银行会计信息质量问题 之贷款呆账准备金的计提问题在计提贷款呆账准备的类型方面，国际上多数国家的做法是 提取两种形式的呆账准备。一种是一般呆账准备，按全部贷 款或正常贷款余额的一定比例提取；另一种是专项呆账准备 ，按不良贷款风险程度采用不同比例提取。专项准备与一般准备的划分对商业银行具有至关重要的意义 ，根据审慎的会计原则，为了保证银行的资产质量，防止银 行因不良信贷资产过多导致经营危机，银行应该针对每笔贷 款风险提取专项呆账准备，弥补和冲销已经识别的贷款风险 和不良资产，因此对这类资产损失有必要提取一定的专项准 备。同时，表面看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在 损失的危险，这种潜在损失具有较高的不确定性，难以确定 应提取多少专项准备，提取一般准备则是弥补此类损失的一 种较好的方法。 四、国有商业银行会计信息质量问题 之贷款呆账准备金的计提问题在贷款呆账准备金的