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1、财务报告分析第6章 会计报表附注及 合并财务报表解读 除了基本财务报表以外，会计报表 附注也是企业.财务报告一个必不可少的 组成部分。会计报表附注对于正确理解 会计报表起着重要的补充说明作用。另 外，对于企业集团来说，需要提供集团 的合并财务报表，合并财务报表有着特 殊的信息含量，在分析时也是需要注意 的。 6.1 会计报表附注分析 会计报表附注的作用 会计报表附注的主要内容 会计报表附注分析要点 6.1.1 会计报表附注的作用 会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解 会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编 制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的 解释。 会计报表附注存在的理由： 由于受
2、格式、反映形式等的限制，会计报表本身所提 供的信息在有的情况下并不能完全满足报表使用者的 需要。 例如，会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和 规定性，只能提供货币化的定量的财务信息，对会计 信息使用者决策具有重要意义的非货币化或非量化会 计信息则无法反映，而这些信息又是报表使用者需要 了解的，因此须借助于会计报表附注来说明。 又如，列入会计报表的各项信息都必须符合会计要素 的定义和确认标准，因此，一些对信息使用者有重要 影响但与现行的确认标准不一致的项目，就无法在会 计报表中列示，需在表外予以披露。 为了总括地反映企业的财务状况与经营成果，为了帮 助报表使用者全面理解会计信息，就需要对基本
3、财务 报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一 步的补充与解释，这就需要运用会计报表附注这种信 息披露方式。会计报表附注的重要意义在于提高会计 信息的质量，增强会计报表的真实性、准确性、完整 性，使报表使用者，例如投资者和潜在的投资者、债 权人、政府部门等对其所关心经济实体的财务状况和 经营成果获得充分的了解，作出正确的判断。 随着报表使用者对会计信息需求的增长，报表附注的 内容也呈现出扩展的趋势。 现代企业的会计报表附注，不但包括对有关报表项目 的分解与解释，而且包括对企业编制财务报表所依据 的会计政策、会计事项的不确定性与风险的说明，以 及对编表日后所发生的重大事项的说明等。也就是说
4、 ，附注既可以对基本财务报表的有关内容作详细说明 ，还可以对报表内容作必要补充，甚至可以成为阅读 财务报表的前提条件。 国际会计准则委员会（IASC）对会计报表附注高度重 视，在1997年修订的国际会计准则第1号（IAS1）财 务报表列报中，将其作为“结构和内容”大项下单独 的一部分进行规定，与各主要报表处于同等重要的地 位。 概括地说，会计报表附注将起到以下几方面的作用： 提高可比性。 增进可理解性。 体现完整性。 突出重要性。6.1.2 会计报表附注的内容 会计报表附注应该包括哪些内容？可以说这是 一个两难的选择。 首先，从会计信息的需求方来看，不同的信息 使用者对会计报表附注的内容多少、
5、繁简程度 有不同的要求。 其次，从会计信息提供者的角度来分析，本着“效益成 本”原则，他们或许不愿提供太多的附注资料；但有时 ，出于向公众宣传企业的良好形象、吸引投资者注意 等目的，他们往往不厌其烦地在会计报表附注中披露 大量的信息。 尽管是一个两难的选择，但我们又必须作出选择。因 此，对于会计管理机关来说，必须研究和确定会计报 表附注应当包括哪些内容。当然，考虑到不同行业、 不同企业的特点，还有一些企业需要在会计报表附注 中自愿披露一些信息，政府部门一般只对会计报表附 注“至少”应包括哪些内容作出规定。比如，我国企 业会计准则规定，会计报表附注至少应当包以下内 容： 1.企业的基本情况 这部
6、分介绍了企业的基本信息，是进行财务报告分析 时首先需要了解的。具体内容包括：（1）企业注册地 、组织形式和总部地址。（2）企业的业务性质和主要 经营活动。（3）母公司以及集团最终母公司的名称。 （4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。 2.财务报表的编制基础 比如，是以持续经营为基础还是清算基础。 3.遵循企业会计准则的声明 企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要 求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果 和现金流量等有关信息。 4.重要会计政策和会计估计 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中 所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采 用的会计计量基础也属于会计政策。
7、会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近 可利用的信息为基础所作的判断。 企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计 ，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。 在披露重要会计政策和会计估计时，应当披露 重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计 量基础，以及会计估计中所采用的关键假设和 不确定因素。 5.会计政策和会计估计变更以及差错更正 的说明 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由 原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 。一般情况下，企业应在每期采用相同的会计 政策，不应也不能随意变更会计政策。但符合 下列条件之一，应改变原采用的会计政策： （1）法律、行政法规或者国家统一的会
8、计制 度等要求变更。 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关 的会计信息。 与会计政策的变更一样，如果企业据以进行估计的基 础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验 以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订 ，这时就会发生会计估计变更。 前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息 而对前期财务报表造成省略或错报： （1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的 可靠信息。 （2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏 忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。 6.报表重要项目的说明 企业对报表重要项目的说
9、明，应当按照资产负 债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动 表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述 相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细 金额合计应当与报表项目金额相衔接。 7.或有事项 或有事项是指过去的交易或事项形成的 、其结果须由某些未来事项的发生或不 发生才能决定的不确定事项。 对或有事项，企业应当在会计报表附注中披露下列信 息： 预计负债。包括：（1）预计负债的种类、形成原因以 及经济利益流出不确定性的说明；（2）各类预计负债 的期初、期末余额和本期变动情况；（3）与预计负债 有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。 或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的 或有
10、负债）。包括：（1）或有负债的种类及其形成原 因，包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成 的或有负债；（2）经济利益流出不确定性的说明；（ 3）或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能 性，无法预计的应当说明原因。 企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会 给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预 计产生的财务影响等。 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披 露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的， 企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼未决 仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。 8.资产负债表日后事项 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务
11、报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。 它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表 日后非调整事项。 对资产负债表日后事项，企业应当披露下列信 息：（1）每项重要的资产负债表日后非调整 事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果 的影响，无法作出估计的，应当说明原因；（ 2）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟 分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润 。 9.关联方关系及其交易一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大 影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制 或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联 的各方之间的关系。关联方披露的基本要求是： 企业无论是否发生关联方交易，均应当在
12、附注中披露 与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子 公司的名称；（2）母公司和子公司的业务性质、注册 地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；（3） 母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表 决权比例。 企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该 关联方关系的性质、交易类型及交易要素。 关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。6.1.3会计报表附注分析要点1.会计政策、会计估计变更以及差错更正的分析(1)对会计政策、会计估计变更的合法性、合理性分析对于法律、法规强制要求发生的会计政策变更， 主要关注其变更的合法性 ；对于非强制性会计政策 变更，关注其变更的合理性。对
13、会计估计变更的分析侧重于变更的合理性。 (2)对会计政策、会计估计变更以及差错 更正会计处理正确性的分析 强制性会计政策变更，应当遵从国家有关法规 规定；自愿性会计政策变更，一般采用追溯调 整法，若会计政策变更的累积影响数不能合理 确定，则应采用未来适用法；对会计估计变更 采用未来适用法；对前期重要的会计差错，一 般应当采用追溯重述法更正，若确定前期差错 累计影响数不切实可行，可以从可追溯重述的 最早期间开始调整留存收益和财务报表其他相 关项目的期初余额，也可以采用未来适用法。 (3)结合审计报告判断会计政策、会计估 计变更以及差错更正的合理性和正确性 。 案例6-1 科利华（600799）在
14、2003年年报中，对本期发 现的属于以前年度的重大会计差错进行了追溯 调整，而其在2003年度又变更了审计师，初次 接受委托的中磊会计师事务所无法获取充分、 适当的审计证据，以确定追溯调整后的2003年 期初数和上年数对本期会计报表整体反映的影 响程度，故而出具了无法表示意见的审计报告 。 2.或有事项的分析 或有事项，尤其是或有负债的存在，会使得对公司未 来的生产经营产生重大不确定性，甚至有可能危及企 业的生存。分析时应特别注意对外担保等近年来对上 市公司产生重大不利影响的事项，借此判断公司经营 面临的风险大小。 案例6-2 ST兴业（600603）2003年年报显示，截至2003年12月
15、31日，该公司净资产为-6.2亿元，银行借款余额为2.41 亿元，已全部逾期；对外担保7.85亿元，其中7.74亿元 已逾期；上述借款和对外担保中有6.53亿元已涉及诉讼 。这些迹象表明，该公司持续经营能力存在重大不确 定性。而公司在年报中未对其作明确披露。基于此， 上海立信长江会计师事务所对其出具了保留意见的审 计报告。 3.资产负债表日后事项 对于调整事项，必须进行相关的账务处理，并调整资 产负债表日的会计报表；而对于非调整事项，只需要 在会计报表附注中进行披露，无需调整资产负债表日 的会计报表。因此，正确判断资产负债表日后事项是 调整事项还是非调整事项 是关键。 调整事项的主要特点在于它
16、的“续发性”，亦即它的发 生是以前已发生或存在事项或事件的延续和结束，因 而也常被称为“续发事项”。 非调整事项的主要特点在于“后发性”，即它在资产负 债表日之后发生，不直接影响资产负债表日的财务状 况和相关会计年度的经营成果。非调整事项并不影响 会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解。 4.关联方交易的分析 在对外开拓市场不能达到企业管理层所期望的业绩、 管理层难以向有关方面“交代”其财务成果的前提下， 企业有可能利用关联方交易来“实现”较好的业绩：将 自己的产品和劳务高价提供给关联企业，同时，又从 关联方得到低价的劳务和原材料等生产有素。会计报 表附注中关于关联方交易方面的信息有助于读者了解 企业业绩实现方式。 例：截止到2001年4月25日,通过对沪深两市1073家 上市公司公布的2000年年报进行统计可以发现,
