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1、年度会计报表审计中的 若干会计、审计和税收问题主讲人：李晓慧上海国家会计学院版权所有 All Rights Reserved.2003.SNAI1年度会计表报审计中的若干 会计、审计和税收问题主讲人：李晓慧中央财经大学会计学院电话：68680919信箱：H2简介李晓慧，1968年1月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会 计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师事务 所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在财务与会计、中国注册会计师、上海会计、中国财 经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著 有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务
2、个案分析 （2002年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例 （2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审 计的技术和方法（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年） 。3一资产发生减损一资产发生减损（一）不执行新会计制度的企业审计资产减损【案例1】华兴公司执行工业企业会计制度。注册会计师李浩审计华兴公 司2003年度会计报表时，发现华兴公司1997年购买的100万无形资产 已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产 ，由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失，因此在会计报表仍 然挂有无形资产30万元。注册会计师如何处理？4【分析】 华兴公司执行
3、工业企业会计制度，不可能对其无形资产计提减值准 备。但如果注册会计师在审计中已经取得确实的证据表明无形资产 存在以下一项或若干情况时，应当建议被审计单位及时将该项无形 资产的帐面价值全部转入当期损失，并及时向税务机关申报扣除财 产损失：（1）已被其他新技术所代替，并且已无使用价值和转让价 值：（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益； （3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。如果被审计单位 不接受注册会计师的建议，注册会计师应当视其重要性选择保留或 否定意见的审计报告。5在会计实务中，对于确有证据证明符合报废资产条件的，公 司董事会应当通过决议批准其报废处理，但是否可以在税
4、前扣除 ，这必须经税务部门的批准。国税法【2003】45号“关于执行 企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知”中规定“（ 一）企业的各项资产当有确凿证据已发生永久或实质性损害时， 扣除变价收入，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为 财产损失。（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关殊无 机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业 非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失， 逾期不得扣除。却因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务 机关审核批准后必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款， 不得改变财产损失所属纳税年度。6（三）税务机关受理的企业申报的各项财
5、产 损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批 手续，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除 非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议 ，不得无故拖延，否则将按中华人民共和国税收征 收管理法和税收执法责任的有关规定追究责任；发 生争议的，应及时请示上级税务机关。因此，如果被 审计单位拥有的资产符合全部转入当期损失的条件， 被审计单位应当及时通过董事会等权力机关批准，并 及时向相关税务部门申请核准扣除财产损失，这是合 理避税的技巧。被审计单位不能以税务部门没有核准 扣除财产损失， 被审计单位的报废资产的会计处理 仍需要做，但由于该财产损失没有被税务机关核准在 税前列支，需要做纳税调整
6、。 7【案例2】华兴公司执行商品流通企业会计制度。注册会 计师李浩在审计2003年度会计报表时，发现华兴公司由于 技术老化，固定资产和存货都存在着严重的减损情况，被 审计单位对此情况也在会计报表附注中予以说明，注册会 计师应当如何处理？ 【分析】华兴公司执行商品流通企业会计制度，不能对 其存在减损的固定资产和存货计提减值准备。但由于其固 定资产及其存货存在的减损状况确实可能影响会计报表中 资产的真实反映，因此，被审计单位应当对其发生减损可 能对会计报表的不确定性印象在会计报表附注中予以披露 。如果注册会计师认为被审计单位对此披露充分、适当可 考虑发表带强调事项段的无保留意见审计报告，在强调事
7、项段说明被审计单位存在的资产减损情况及其对会计报表 的不确定影响。如果被审计单位对于存在的重大的资产减 损情况没有在会计报表附注中予以充分、适当披露，注册 会计师也可考虑发表保留或否定意见的审计报告。8（二）执行新会计制度企业的审计往来帐款减损 【案例3】注册会计师李浩对华兴公司2002年会计报表出具了带强 调事项段的无保留意见的审计报告，强调事项段披露“贵公司对 2002年12月20日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所 形成的其他应收款未计提坏帐准备。若根据贵公司的会计政策于 会计估计，对一年以内的应收帐款按5计提坏帐准备120.17万 元。但根据精美公司与贵公司签订的债权转让协议，
8、债权转 让款将在2003年末支付完毕，精美公司已对截至2002年末对贵公 司的欠款制定了还款计划。鉴于上述原因贵公司董事会决定，对 该其他应收款不计提坏帐准备。”9【分析】企业会计制度规定，“除有确凿证据表明该项 应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间 发生的或计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏账准备 。”这一规定并不意味着企业对关联方之间发生的或计划对其 进行重组应收款项可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发 生的或计划对其进行重组应收账款与其他应收账款一样，也应 当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对 预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。据此，该案例
9、中， 注册会计师强调说明的事项不符合相关规定，注册会计师应当 建议华兴公司在期末分析转让债权以及精美公司（注：系大股 东）欠款所形成的其他应收款的可收回性并预计可能发生的坏 账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单位不接受建 议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告，不能 用带强调事项段的无保留意见代替其他报告类型。10【案例4】华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提 （3年以上80、2-3年50、1-2年20、一年以内10）。注 册会计师审计华兴公司2003年度会计报表，发现2003年初累计应 收a公司的款项为320万元（账龄为2年），2003年8月a公司偿还 120万
10、元，华兴公司对其余款200万元按10计提坏账准备；发现 华兴公司1年内应收账款中有应收b公司200万元，b公司2003年度 已经破产清算，但华兴公司仍对此按10计提坏账准备。注册会 计师建议华兴公司对少计提的坏账准备320万元予以补提，但华 兴公司拒绝接受调整，注册会计师出具了保留意见的审计报告。11【分析】 如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师 应关注被审计单位所执行的会计政策和计提方法，并按计提方法相 应取得其有关资料进行验算。在验算时应当注意：对于当期有变动 的应收账款，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账 款不应该改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确
11、定； 存在多笔应收账款；且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务 单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款 ；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收 款项的账龄按上述同一原则确定。当被审计单位采取账龄分析法或 余额百分比法时，应当针对具体情况采用个别认定法确认坏账准备 ，并取得表明应收账款不能收回或收回可能性不大（如债务单位撤 销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的自然灾害等导致 停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款逾期3年以上） 的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然2003年 8月a公司偿还120万元，但同一笔款项的其余款20
12、0万元的账龄应为 3年，按50计提坏账准备；应收b公司200万元的应收账款虽然是 当年发生的，但由于b公司2003年度已经破产清算，于是对此款项 应当结合个别确认法全额计提坏账准备。12【案例5】华兴公司2003年度会计报表利润为789万元。注册会计师 李浩在对华兴公司2003年度会计报表进行审计时，发现被审计单位 应收款项中，三年以上应收款项数额16875万元占应收款项总额 84.67，其中：关联方欠款6298万元（关联方经营状况较差，无 力在短时期内偿还此欠款），其余10577万元，对方回函对所欠款 项不予确认的、债务方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占5934 万元。但华兴公司2003年
13、度只按5计提了996.52万元的坏账准备 ，李浩对此出具了无法表示意见的审计报告，在说明段披露：“经审 计三年以上应收款项16875万元，贵公司只按5计提坏账准备 996.52万元，我们未能取得充分的证据以合理判断贵公司此项坏账 准备计提比例是否恰当。”13【分析】企业会计制度规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了， 对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产 可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备”“在确定坏 账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况 和现金流量等相关信息予以合理估计”。据此，该案例中，债务方不能确认 的、关闭
14、和停产的应收账款5934万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司 仅按5计提坏账准备，明显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议华兴 公司补提坏账准备，如果华兴公司拒绝调整，注册会计师应当出具否定意见 的审计报告，而不是无法表示意见的审计报告。在审计实务中，如果对于有 明显证据可以确认被审计单位会计估计是否合理，但注册会计师却在报告中 称无法认定，这种避 重就轻地发表审计意见的行为，可能会降低审计报告 的可用性，扰乱审计信息。14在审计实务中，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应 收款项存在明显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款 项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的
15、， 可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。在统一会计期间 内运用个别认定法的应收款相应从其他方法计提坏账准备的应收款 项中剔除。注册会计师判断被审计单位来用账龄分析法、余额百分 比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当获取一下证据（1 ）当债务人被依法宣告破产、撤销时，证实损失的证据有：法院的 破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；政 府部门的行政决议或文件。（2）当债务人死亡或依法被宣告死亡 、失踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死 亡证明；其遗产清算明细情况。（3）当债务人遭受重大自然灾害 或意外事故，损失巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项
16、说 明及其中介机构的鉴证报告。（4）当债务人逾期未履行偿债义务 ，经法院裁决时，证实损失的证据有：败诉的法院判决书、裁决书 ，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（中）止 执行的相关法律文书。（5）逾期三年以上仍未收回的应收账款被 证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三年没有任何业 务往来的证明，债务人已资不抵债或连续3年亏损的会计报表及其 鉴证报告。15【案例6】 注册会计师李浩对华兴公司2003年会计报表发表了无法表示意见 的审计报告，说明段披露“贵公司2003年12月31日合并资产负债表 中应收账款余额为人民币90861.51万元，占净资产的74.57，上述 应收账款已相应计提坏账准备60208.04万元。由于贵公司在2003年 初实施了营整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可 以依赖的证据，我们也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公 司2003
