第16章作业成本计算与管理

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1、第十三章第十三章 作作业业成本成本计计算与管理算与管理作业成本计算作业成本计算（三）作业成本法下使用的会计科目 作业成本法下所使用的会计科目，从一级会计科目来看与传统成本计算方法没有 差别，即“生产成本” 、 “制造费用” （名称可改为“作业成本” ） 、 “待摊费用” 、 “预提 费用”等。但“生产成本”和“制造费用” （或“作业成本” ）的二级科目级明细科目 有着明显的区别，简要介绍如下： 1 “生产成本”科目 “生产成本”科目可以不再分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级 科目，这是因为辅助生产可以视为一项作业，辅助生产的成本可通过设置一个或几个 成本库进行核算。辅助生产成本的分

2、配，可以视为一项作业的成本向其他作业的分配。 以产品的品种或批别作为成本计算对象（即按品种或批别计算成本）的企业，在“生 产成本”科目下直接设置明细账，即成本计算单；以产品生产步骤为成本计算对象 （即分步计算产品成本）的企业，其二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目下 再设置成本计算单。成本计算单内按“直接材料” 、 “直接人工”和“作业成本”设置 专栏。当直接材料、直接人工等直接成本发生时，根据有关凭证，直接记入“生产成 本”科目及其所属各明细科目（成本计算单）的“直接材料”和“直接人工”栏内。 月末，根据各有关成本库分配转来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照一定的方 法进行完工产品与在

3、产品成本分配后，将完工产品成本从本科目及所属各明细科目的 贷方，转入“库存商品（产成品） ”科目。 2 “作业成本”科目 “制造费用”科目可以改称为“作业成本”科目。除了按生产步骤计算成本的企 业之外， “作业成本”科目可以不按生产部门（分厂或车间）设置二级科目，而是按作 业成本库的名称设置二级科目。按作业成本库的名称设置二级科目，账内按作业耗用 的各项资源的名称设置专栏，如机物料消耗、职工薪酬、固定资产折旧、办公费、水 电费、停工损失等。专栏的名称应尽量与会计准则及指南规定的制造费用明细项目名 称相一致，以便对外提供财务报告时，将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费 用。如果会计准则及指南

4、所规定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，可以增设 专栏，但在编制对外财务报告时，须将增设专栏项下的内容归并到会计准则及指南规 定的有关项目中去。 各作业成本库的成本发生时，根据有关原始凭证和会计凭证，以及所耗资源的内 容，记录到“作业成本”各有关二级科目的相应专栏内。月末，将当期各二级科目中 记录的作业成本发生额累计、求和，得出每个作业成本库实际发生的成本。采用实际 作业成本分配率分配作业成本的，还需根据当月作业的实际产出和作业成本二级科目 累计发生额合计数，计算作业成本分配率。同时，根据各有关产品实际耗用的作业动 因数量，将作业成本从本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及其

5、 所属各明细科目，即成本计算单内。采用预算（正常）作业成本分配率分配作业成本 的，月末首先按预算（正常）作业成本分配率和产品耗用的作业动因数量，计算各有 关产品的已分配作业成本，并按已分配作业成本的数额从本科目及所属各二级科目的 贷方结转到“生产成本”科目及各成本计算单内。已分配作业成本与当期作业成本累 计发生额合计之间的差额，或者直接从本科目及所属各明细科目的贷方（或借方）转第十三章第十三章 作作业业成本成本计计算与管理算与管理入当期“营业成本”科目的借方（或贷方） ；或者利用这一差额计算调整率，将差额再 一次分配给各有关产品。 3 “待摊费用”和“预提费用”科目 这两个科目的使用，作业成本

6、法与传统成本计算方法没有大的区别，只不过是待 摊费用的摊销对象和预提费用的预提对象不再是制造费用，而是根据有关费用的具体 内容将费用摊销到有关成本库，或者从有关成本库预提。 从以上介绍的作业成本法的特点和操作程序可以看出，作业成本法相对于传统成 本计算方法，在成本计算的准确性以及及时提供有利于决策与控制的成本信息方面， 具有明显的优点。但是，建立一个完整的成本计算系统是非常昂贵的，往往要花费大 量的精力和财力。因此，企业不应轻率地放弃现有的成本计算系统，而建立全面的作 业成本计算系统，特别是一些制造费用在产品成本中所占比重不大的中小企业更需注 意。企业应根据自身的实际，再有必要的情况下，可以首

7、先在局部或某一生产部门实 行。也可以不改变原有的成本计算系统，在账簿系统外利用作业成本法计算产品成本， 以查明是否存在成本不实和扭曲现象，并利用作业成本法计算的结果，对现有成本进 行分析，取得控制与决策的必要信息。三、作业成本法的应用三、作业成本法的应用现举例说明作业成本法的应用。 【162】某服装企业的生产分为三个步骤进行，原来按逐步结转分步法计算产品 成本。第一个生产步骤是备料（备料车间，包括各种布匹的整理、选配） ；第二个生产 步骤为缝纫（缝纫车间，包括裁剪、机器缝纫、手工锁扣眼、手工钉扣、检验等，其 中机器缝纫分为：缝前后片、上领、上袖等项作业） ；第三个生产步骤为包装（包装车 间，包

8、括熨烫、配号、包装等） 。为了便于说明问题，假定该服装企业首先在缝纫车间 试行作业成本法，该车间只生产夹克和西服两种产品。缝纫车间试行作业成本法计算 产品成本的过程如下： （一）首先对缝纫车间西服和夹克两种产品在生产过程中所执行的各项作业逐一 进行分析和认定，并列出作业清单（见表 166） 为了便于说明问题，清单中所列作业是假设的，实际上可能远远不止表 166 中 所罗列的 11 项。 （二）建立同质组和成本库 经过对作业清单中各项作业的分析，该企业确定如下作业同质组和成本库：表表 16166 6 作业清单作业清单 序号作业名称对作业的简要描述1样板制作西服和夹克用料的设计和裁剪样板制作2领用

9、材料根据每批产品材料耗用量，领用材料并用汽车从仓库运到生产车间3生产准备每批产品（无论是西服还是夹克）投产前的生产线和设备的调整4裁剪布料用电剪将布料裁成裁片5机器缝前后片使用缝纫机将衣服的前后片缝制在一起6机器上领使用缝纫机上衣领7机器上袖使用缝纫机上衣袖第十三章第十三章 作作业业成本成本计计算与管理算与管理8手工锁扣眼用手工锁扣眼9手工钉扣用手工钉纽扣10检验对产品质量进行逐批逐件检验11车间管理组织和管理车间生产，提供维修生产条件1样板制作作业作业 1 经分析，样板制作作业是一项重要作业，且无法与其他作业合并，决定为该项作 业单独建立一个成本库。该车间生产的西服分 S、M、L 三个型号，

10、夹克分 S、M、L、XL、XXL 五个型号，每种型号的产品每个月都需生产。每种型号的产品平均 每月需消耗一套样板。该项作业耗用的资源主要是人工工时、计算机系统使用时间、 消耗性材料等。无论是西服还是夹克，都是按照产品的型号制作样板，而且，每一型 号西服、夹克的样板制作所耗用的成本等大致相同。因此，该项作业属于产品水准的 作业，每月西服和夹克耗用该项作业的比例是：30%：50%（即 3 种型号与 5 种型号之 比） 。 2生产准备作业作业 2 材料发放作业、生产准备作业和裁剪作业属于产品投产前或投产前期的作业，而 且每批产品投产都必然发生一次。该三项作业同属于批次水准的作业，而且对不同产 品的消

11、耗比例相同，因而可以将该三项作业合并为一项作业，即生产准备作业；并使 用同一个作业动因，即产品投产的批次数；建立一个成本库，可称之为生产准备成本 库。该项作业耗用的资源是：人工、运输设备、裁剪设备、仪器仪表、能源（燃料汽 油和动力）和机物料消耗。 3机器缝纫作业作业 3 机器缝前后片、上领、上袖三项作业都同样使用缝纫机，在传统成本计算方法下， 这三项作业都以机器工时向西服和夹克两种产品分配加工成本。该三项作业同属于单 位水准作业，同时，根据历史资料分析，西服、夹克耗用该三项作业（按工时计算） 的比率大致相同，分别为 60%和 40%。因此，也可将该三项作业合并为一个同质组，建 立一个成本库。该

12、项作业机械化、自动化程度较高，设备折旧在该成本库中所占比重 较大；而耗用人工工时较少，职工薪酬所占比重较小，同时职工薪酬及其他间接成本 （机物料消耗、动力用电、缝纫线等）与机器开动时间高度相关。因此，使用机器工 时作为作业动因。 4手工钉扣、锁眼作业作业 4 手工钉扣和锁眼均是劳动密集型作业，耗用工时较多，成本中职工薪酬含量较高。 该两项作业同属于单位水准作业，且西服、夹克两种产品的消耗比率大致相同，分别 为 70%和 30%。因此，可以纳入一个同质组，建立一个成本库。由于人工工时成本是该 项作业的主要成本，其他成本如耗用的缝纫线等材料的成本与人工工时相关，因此， 采用人工工时为作业动因。 5

13、检验作业作业 5 检验作业是一项独立的作业，单独设置成本库。该项作业耗费的主要是人工工时， 其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。由于每批产品（无论是西服还是夹克）产 量不同，而且需要逐件进行检验，所以，检验每批产品的时间长短会不一样。因此， 该项作业不宜采用业务动因，而更适合采用持续动因。据此，该企业对检验作业以检 验的时间作为作业动因。 6车间管理作业作业 6第十三章第十三章 作作业业成本成本计计算与管理算与管理车间管理是一项维持性作业，难以划清为哪种产品所消耗。该项作业所耗资源的 成本主要是：管理人员的薪酬、厂房折旧、照明、取暖费用等。鉴于该项作业是一项 维持性作业，且耗用成本不高，故采

14、用分摊的办法，按照承受能力原则，以各种产品 的预计销售量乘以预计单价作为分配基础，分配该项作业成本。 （三）作业成本与作业动因相关性的检查 按照作业成本法的程序，确定成本库和作也动因后，对成本库成本与成本动因之 间是否存在明显的因果关系，应利用可决系数和相关系数两项指标进行相关性测试。 这是一项重要的工作，它可以帮助我们判断所选择的作业动因是不是引起作业成本变 动的主要原因，二者的相关程度有多大，从而可以避免分配结果的扭曲，保证产品成 本计算具有较高的准确性。但是，由于传统的成本计算系统往往不能全面提供测试所 需资料，在实施作业成本法之初，进行该项工作具有一定困难。因此，这项工作也可 待作业成

15、本法实施一段时间后再进行。在后期进行作业成本法与作业动因的相关性检 查中，如果发现某些成本库成本与所选择的作业动因之间的可决系数和相关系数较低， 说明这些成本库中的某些作业缺乏同质性或同质性较低，需要调整这些成本库中的作 业，并重新计算可决系数和相关系数，直至满意为止。可决系数和相关系数的具体计 算方法，在介绍作业成本法的程序时，曾举例进行了说明，故此处不再赘述。 （四）设置成本计算科目及有关明细科目 由于该企业目前仅在缝纫车间试行作业成本法，因而，并未改变整个企业的成本 计算系统。只需对缝纫车间在成本计算中使用的有关会计科目进行调整，设置适应作 业成本法所必需的会计科目及明细科目即可。 首先

16、，重新设置“生产成本”科目。在该科目下按西服和夹克两种产品设置成本 计算单（格式见表 169 及表 1610） 。成本计算单的格式与传统成本计算方法没有太 大的区别，只是在计算单内需按“直接材料” 、 “直接人工” 、 “作业成本”设置专栏。 其次，设置“作业成本”科目，取代原来的“制造费用”科目。在该科目下，按 作业成本库名称设置明细科目，具体包括“样板制作” 、 “生产准备” 、 “机器缝纫” 、 “手工钉扣、锁眼” 、 “检验”和“车间管理”等 6 个明细科目。在每个明细账户内， 按作业耗用资源成本的名称设置专栏，具体包括：“机物料消耗” 、 “职工薪酬” 、 “固 定资产折旧” 、 “燃料和动力” 、 “办公费” 、 “水电费” 、 “取暖费”等。作业成本明细账 格式见表 168。 （五）作业成本的计算 1根据当期发生的成本登记有关成本计算账户的总账和明细账 缝纫车间决定从 207 年 1 月起，采用作业成本法计算产