债务重组、企业购并税务筹划

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1、企业特殊问题的税务筹划第一部分企业债务重组的税务筹划企业债务重组的税务筹划 n一、主要内容n1、债务重组的主要方式n2、对应纳税额的影响n3、筹划要点n4、案例企业债务重组的税务筹划 n二、债务重组的主要方式n1、以低于债务账面价值的现金清偿债务 n2、以非现金资产清偿债务 n3、债务转为资本 n4、修改其他债务条件，如延长债务偿还 期限、延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限并减少债务本金或债 务利息等 企业债务重组的税务筹划n三、对应纳税额的影响n1、对债权人的影响n2、对债务人的影响企业债务重组的税务筹划n（一）对债权人的影响n1、主要法律依据：债权人企业的重组损 失可在税前扣除

2、，冲减应纳税所得额;债 权人企业的重组收益则一般不直接予以 确认 n2、根本点：对重组损失和重组收益的确 认企业债务重组的税务筹划n1、对重组损失的确认n（1）现金清偿和以非现金资产清偿下：重组债权的计 税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间 的差额n（2）修改其他债务条件：重组债权的计税成本和将来 应收金额之间的差额 n（3）对或有收益的处理： 依据会计制度的谨慎性原 则，当期不予确认，应于实际发生时计入当期损益;要 就或有收益金额调增当期应税所得，待或有收益实际 收到时再调减当年应纳税所得额 企业债务重组的税务筹划n2、对重组收益的确认n（1）受让的非货币性资产的公允价值超过所放弃

3、债权 的账面价值：会计法和税法的规定不同nA.会计规定：按放弃债权的账面价值 (包括与转让资 产有关的税费)确认受让的非货币性资产的入账价值， 据以计提折旧、摊销或结转成本 nB.税法：按照受让的非货币性资产的公允价值 (包括 与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可 以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资 产摊销费用或者结转商品销售成本 企业债务重组的税务筹划n（2）修改其他负债条件重组时将来应收 金额大于重组债权的账面价值而产生重 组收益：会计法和税法均规定，当期不 确认、不处理；但当债权人实际收到后 ，会计法和税法又有不同规定，会计法 要求列入资本公积，税法则要求相应调

4、增应纳税所得额。企业债务重组的税务筹划n（二）对债务人的影响n1、主要法规依据：债务人企业的重组收 益应当计入当期应纳税所得，重组损失 则不能在所得税前扣除 n2、根本点：对重组收益和重组损失的确 认企业债务重组的税务筹划n1、对重组收益的确认n（1）现金清偿和以非现金资产清偿下：重组 债务的计税成本大于支付的现金金额或者非现 金资产的公允价值 (包括与转让非现金资产相 关的税费)的差额 nA.会计法：计入资本公积 nB.税法：计入当期应纳税所得额 ，作纳税调 整。对于非现金资产清偿，债务人还应当确认 有关资产的转让收益 (或损失)，计入应纳税 所得额。 企业债务重组的税务筹划n（2）修改其他

5、债务条件：重组收益指重组债务的计税 成本与将来应付金额之间的差额 n（3）对或有支出的处理： nA.会计法：将其包括在将来应付金额中，待或有支出 实际发生时，冲减重组后债务的账面价值;若结算债务 时或有支出尚未发生，则确认为资本公积 （实质属于 收付实现制）nB.税法：不作税前扣除，作纳税调整，调增当期应税 所得。待或有支出实际支出后，再调减支出当年应税 所得;如果或有支出并未发生，则不需做纳税调整 （ 权责发生制）企业债务重组的税务筹划n2、对重组损失的确认：较少发生。n非现金资产清偿下，指重组债务的计税成本小 于支付的现金金额或者非现金资产的公允价值 (包括与转让非现金资产相关的税费)的差

6、额 n3、流转税方面：非现金资产清偿债务的，债 务人抵债的非现金资产应视同资产转让，缴纳 有关的增值税、消费税、营业税等 企业债务重组的税务筹划n四、筹划要点n1、债权人企业的重组损失可在税前扣除 ，冲减应纳税所得额;债权人企业的重组 收益则一般不直接予以确认 n2、债务人企业的重组收益应当计入当期 应纳税所得，重组损失则不能在所得税 前扣除 企业债务重组的税务筹划n五、案例n案例（一）n1、基本情况：甲、乙公司，一般纳税人，增值税税率 17%，所得税税率25%。甲赊销一批商品给乙，价税合 计234万元。债务到期时，乙资金暂时困难，双方协议 债务重组。乙公司有两个重组方案。 方案1:偿还期限延

7、长半年，只偿还债务本金，不计利息 。方案2:以10万件商品抵偿债务，账面价值180万元，公 允价值为220万元。 企业债务重组的税务筹划n2、方案分析n（1）方案1：半年内将10万件商品降为 20元/件促销，获得价税合计234万元， 偿还甲债务。设乙可抵扣进项税额为15 万元。 乙应纳税额=应纳增值税+应纳所得税=（ 10x20x17%-15）+10x（20-18） x25%=24万元企业债务重组的税务筹划n（2）方案2：抵债商品应作销售处理 乙应纳税额=应纳增值税+应纳所得税=（ 220x17%-15）+（220-180） x25%=32.4万元 方案1节税=32.4-24=8.4万元 未考

8、虑其他税费，应采用方案1更有利于节 约税款企业债务重组的税务筹划n案例（二）n1、基本情况：甲、乙公司，一般纳税人，增 值税税率17%，乙是甲的全资子公司，所得税 税率甲为25%，乙为20%。甲赊销一批商品给乙 ，价税合计234万元。债务到期时，乙资金暂 时困难，双方协议债务重组。根据经营需要， 经甲公司全体债权人同意，甲公司减免乙公司 34万元的债务，其余200万元以现金偿还。企业债务重组的税务筹划n2、筹划分析 甲的重组损失=34万元，调减应税所得 乙的重组收益=34万元，调增应税所得 重组后对整体所得税的影响=调增额+调减额 =34x20%-34x25%=-1.7万元重组后对关联方整体来

9、说可节约税款1.7万元。企业债务重组的税务筹划n3、注意问题 由于双方存在关联关系，债权人的所得税税率又高于债务人，一般 情况下，债权人做出让步，放弃部分债权，可能有转移利润避税 的嫌疑，但如果确实有合理的经营理由，则不应该采用关联企业 的反避税条款，而是允许进行债务重组。因为根据税法规定，关 联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重 组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机 关核准，可以按照企业债务重组业务所得税处理办法的规定 处理:(1)经法院裁决同意的;(2)有全体债权人同意的协议;(3)经 批准的国有企业债转股。不符合上述条件的关联方之间的含有让 步条款

10、的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视 为捐赠，债务人应当确认捐赠收入;如果债务人是债权人的股东， 债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配进行处理。 第二部分企业购并的税务筹划企业购并的税务筹划 n一、主要内容 1、基本概念 2、主要政策 3、实际案例企业购并的税务筹划n二、主要概念 购并是资本市场中企业兼并、收购和联合三种具 体的资本经营方式的统称，是企业实现快速扩 张的主要途径。购并是指产权独立的法人双方 ，其中一方以现金、股权或其他支付形式，通 过市场购买、交换或其他有偿转让方式，达到 控制另一方股份或资产，实现企业控股权转移 的行为。 企业购并的税务筹划n三、主要政策n

11、1、一般情况下的购并n2、被合并企业净资产几乎为零时的购并n3、购并中的所得税政策n4、税收优惠的承继政策 企业购并的税务筹划n（一）一般情况下的购并被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部 资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税 。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合 并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关 资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成 本。企业购并的税务筹划n（二）被合并企业净资产几乎为零时的购并n如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资 产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部 债务的方式实现购并，不视为被合并企业按公 允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转 让所得。

12、合并企业接受被合并企业全部资产的 成本，以被合并企业原账面价值为基础确定， 被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股 。 企业购并的税务筹划n（三）所得税政策n支付方式不同，所得税处理亦不同。合并企业支付给 被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权 以外的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值 (或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确 认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理:nA.被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不 计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所 得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如 果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用 以

13、后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。 企业购并的税务筹划nB.被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权 (简称旧股)交换合并企业的股权 (简称新股)，不视为 出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新 股的成本，以其所持旧股的成本为基础确定。但未交 换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额 ，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认 财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 nC.合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须 以被合并企业原账面净值为基础确定。 企业购并的税务筹划n（四）税收优惠的承继政策 n1、合并、兼并，不享受新办企业的税收优惠政策 n2、合并、兼并前

14、各企业应享受的定期减免税优惠，且 已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠 n3、合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未 享受期满，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核 批准，合并或兼并后的企业可以继续享受优惠至期满 n4、合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未 享受期满，且剩余期限不一致的，分别按税收法规规 定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税 优惠的，照章纳税 企业购并的税务筹划n四、实际案例G上港吸收合并案 n（一）基本情况n2006年9月8日，上海国际港务(集团)股份有限公司(以 下简称“上港集团”)首发事宜在证监会第34次发审会 上审核通过。上港集团将通过发

15、行24.22亿股A股，以 换股方式吸收合并G上港(上海港集装箱股份有限公司 是在上海证券交易所公开上市的公司，代码为600018) ，以实现上港集团整体上市，成为我国A股市场首例吸 收合并案。 企业购并的税务筹划n1、购并前上港集团和G上港股权结构表n 企业购并的税务筹划企业购并的税务筹划n2、合并生效日、合并完成日及合并基准 日 n（1）合并生效日为2006年9月8日 n（2）以作为存续公司的上港集团就本次 合并完成变更手续之日为合并完成日 n（3）以2006年3月31日作为合并基准日 ，亦为本次合并审计基准日 企业购并的税务筹划n（二）吸收合并具体事实方案 n1、上港集团在境内公开发行人民

16、币普通股 (A股)，每 股面值为人民币1元 n2、换股发行的对象:股权登记日登记在册的除上港集 团、外轮理货和起帆科技之外的所有股东，还包括向G 上港股东支付现金、并获取G上港公司股票的第三方 n3、上港集团持有的G上港12.662421亿股不参与此次换 股 ，这些股份在合并完成后予以注销 n4、上海外轮理货有限公司和上海起帆科技股份有限公 司为上港集团的关联方，承诺放弃换股权，实施现金 选择权将股份转让给第三方，股份合计为1283.79万股 企业购并的税务筹划n6、换股比例:本次换股吸收合并的换股比例为1:4.5，即G上港股 东(上港集团、外轮理货、起帆可除外，但包括第三方)所持有的 每股G上港公司股票可以换取4.5股上港集团股票 n7、目前，上港集团的注册资本为185.6898298亿元，总股本为 185.68982980股。G上港除上港集团持有的12.662421亿股不参与 换股外，其他股份5.381579亿股全部转换为上港集团股份，由于 换股比例为1:4.5，上港集团将发行24.22亿股用于换股，股份的 发行价格为(16.5/4.5) 3.7元 。合并完成后