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1、6企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时 确定的情况（了解）对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并 当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或 合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当 期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交 易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、 负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况 进行处理：（1）购买日后l2个月内对有关价值量的调整在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处 理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表 明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债 的暂时性价值进行调
2、整的，应视同在购买日发生，即应进 行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表 信息，也应进行相关的调整。【例4】A企业于2010年9月20日对B公司进行吸收合并，合 并中取得的一项管理用固定资产不存在活跃市场，为确定其 公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估 。至A企业2010年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告 。A企业在其2010年财务报告中对该项固定资产暂估的价值 为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平 均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。 2011年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项 固定资产的价值为140万元，则A企业应
3、视同在购买日确定 的该项固定资产的公允价值为l40万元，相应调整2010年 财务报告中确认的商誉价值(调减50万元)（140-90）及利 润表中的折旧费用(调增2.5万元)（50/5/123）。2011年4月A公司对2010年此笔业务追溯调整的账务处理为 ：借：固定资产 50贷：商誉 50借：以前年度损益调整 2.5贷：累计折旧 2.5（2）超过规定期限后的价值量调整自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取 得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计 准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正 的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关 资产、负债账面价值的同时，应调
4、整所确认的商誉或是计 入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销 等。【例5】接例4，2010年9月20日A公司完成吸收合并，暂估 固定资产入账价值为90万元，2012年4月取得评估报告确定 固定资产价值为140万元。则2012年4月A公司对2010年和 2011年此笔业务追溯调整的账务处理为：借：固定资产 50贷：商誉 50借：以前年度损益调整 12.5贷：累计折旧（50/5/1215） 12.5由此可见，12个月以内和12个月以后会计处理的思路是一 样的，都是进行追溯调整。7购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买 方一般应于购买日编制合并资产负债表
5、，反映其于购买日开 始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中 取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公 允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买 方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表 中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。 因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负 债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下的控股合并在非同一控制下的控股合并方式下，购买方所涉及的会 计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期
6、股权投 资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关 资产账面价值之间差额的处理（即并账）； 二是购买日合并财务报表的编制（即并表）。下面举例说明 。 【例6】P公司和S公司不存在关联关系，2011年6月30日，P公司向S公司的原股东（A公司）定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，每股市价8.75元)，取得S公司70%股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表4所示。表4 资产负债表(简表)2011年6月30日 单位：万元 项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投
7、资5 0002 1503 800固定资产： 固定资产原价10 0004 0006 500减：累计折旧3 0001 0001000固定资产净值7 0003 0005500无形资产4 5005001 500商誉000资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权 益： 短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本(股本)7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.50l 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所
8、有者权益总计30 012.508 355本合并属于控股合并，P公司在购买日应进行如下会计处理 ：（1）确认长期股权投资（并账） 借：长期股权投资S公司（10008.75） 8 750贷：股本A公司（10001） 1000资本公积股本溢价 7750注：合并商誉=企业合并成本合并中取得被购买方可辨认 净资产公允价值份额=8750-1085070=1155(万元)。（2）编制合并报表（并表）非同一控制下企业合并，在购买日只编制合并资产 负债表。在编制合并资产负债表时，应先将子公司资产负 债表账面价值调整为公允价值，然后将母公司长期股权投 资与子公司所有者权益进行抵销。编制调整分录，将子公司账面价值调
9、整为公允价值借：存货 l95长期股权投资 l 650固定资产 2 500无形资产 l 000贷：资本公积 5 345子公司调整后的资产负债表见下表5：S公司调整后资产负债表(简表)表5 2011年6月30日 单位：万元 项目账面价值（调 整前）调整分录公允价值（ 调整后） 借方贷方资产：货币资金450450存货255195450应收账款2 0002 000长期股权 投资2 15016503 800固定资产：固定资产原价4 00025006 500减：累计折旧1 0001000固定资产净值3 0005500无形资产50010001 500商誉00资产总计8 35513 700负债和所有者权益：短
10、期借款2 2502 250应付账款300300其他负债300300负债合计2 8502 850实收资本(股本)2 5002500资本公积1 50053456845盈余公积500500未分配利润l 0051005所有者权益合计5 50510 850负债和所有者权益总计8 35513700编制抵销分录，将母公司长期股权投资与子公司所有者 权益抵销 借：实收资本 2 500资本公积 6 845盈余公积 500未分配利润 1 005商誉 l l55贷：长期股权投资 8 750少数股东权益（1085030%） 3 255将上述抵销分录过录到合并工作底稿，编制合并资产 负债表，如表6所示。 表6 合并工作
11、底稿 2011年6月30日 单位：万元项目P公司（账 面价值）S公司 （公允 价值）抵销分录合并金额借方贷方 资产：货币资金：4312.504504762.50存货6 2004506 650应收账款3 00020005 000长期股权投资13 750380087508 800固定资产：固定资产原价10000650016500减：累计折旧3 0001 0004 000无形资产4 50015006 000商誉0011551 155资产总计38762.501370044867.50负债和所有者权 益：短期借款2 5002 2504 750应付账款3 7503004 050其他负债375300675负
12、债合计662528509475实收资本（股 本）100002500250010000资本公积112506845684511250 盈余公积50005005005000 未分配利润5887.50100510055887.50少数股东权益32553255所有者权益 合计32137.501085035392.50负债和所有者 权益总计38762.501370044867.50(三)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并 中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确 认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资 产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的 处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所 取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别 确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具 体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在 非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负 债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作 为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
