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1、第三章 控股权取得日合并财务报表的编制第一节 合并财务报表概述第二节 同一控制下合并日的合并财务报表编制第三节 非同一控制下购买日的合并财务报表编制第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的概念及种类（一）合并报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。母公司应当编制合并财务报表。反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同合并报表反映企业集团整体财务信息 （非单个企业）由企业集团的母公司编制 （非单个企业）编制基础为集团内部各公司单
2、独财务报表 （非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列） 合并报表的特点（与单独报表相比）l按编制时间及目的 不同进行分类l控股权取得日的合并报表l控股权取得日后的合并报表同一控制下 企业合并非同一控制下 企业合并（二）合并会计报表的种类l按反映的具体内容不同进行分类l合并资产负债表l合并利润表l合并所有者权益 变动表l合并现金流量表合并类型不同 ，合并报表也 不同二、合并财务报表的合并范围（一）合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予 以确定。控制的定义： 控制是指有权 决定一个企业 的财务和经营 政策，并能据 以从该企业的 经营活动中获 取利益的权力 。
3、控制的两层含义 决策权 获益权控制的判断标准 定量： 拥有被投资单位的表 决权大于50% 定性：实质重于形式原则（二）合并范围的具体应用1、母公司拥有半数以上表决权的被投资企业应认定为子公司 纳入合并范围。通常包括以下三种情况：母公司直接拥有被投资 单位半数以上表决权A公司B公司80%A直接拥有B80%股权母公司间接拥有被投资 单位半数以上表决权母公司直接或间接方式 合计拥有被投资单位半 数以上表决权A公司B公司80%A间接拥有C60%股权C公司60%A公司B公司80%C公司60%30%A直接和间接拥有C90%股权2、母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，但实际上可以控制该被投资单位时，
4、该单位应认定为子公司纳入合并范围。（实质重于形式原则）3、对现在表决权的考虑。三、合并财务报表的合并程序合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报 表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子 公司的长期股权投资后，由母公司编制。计算合并数开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表同一控制下合并日 的合并财务报表编制第二节一、同一控制下合并日的合并财务报表编制要求（一）、同一控制下合并日编制的合并财务报表种类合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。怎么编制？F 注意：无论是否期中合
5、 并，期初至今的动态报表也 要编因为：将企业合并 视为权益之联合。（二）合并日合并财务报表应注意的问题F在编制合并资产负债表时： 被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量； 如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按 照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账 面价值计量。F在编制合并利润表时： 应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所 发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要 反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。F在编制合并现金流量表时： 应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表
6、要反映本期 合并前的现金流动情况。 （一）关于调整与抵消分录哪些调整？u 将被合并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体的留存收益体现权益之结合为何调整？哪些抵消?u 将子公司股东权益各项目余额中按母 公司持股比例计算的份额与母公司对 该子公司权益性资本投资抵消为何抵消？避免在合并报表中重复计算二、同一控制下合并日合并资产负债表的编制v 将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自母公司“资本公积”转入母公司“盈余公积”和“未分配利润”。（二）具体编制借：资本公积 子公司留存收益账面价值与母公司持股比例之乘积贷：盈余公积 子公司账面价值与母公司持股比例之乘积未分配利润 子
7、公司账面价值与母公司持股比例之乘积 对个别报表的调整分录v将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比 例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投 资余额相抵销。 v确认少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值少数股东持股比例借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值少数股东权益 子公司股东权益期末余额少数股权比例子公司股东权益期末账面余额教材例3-1（1）借：股本 75000资本公积 30000盈余公积 30000未分配利润 15000贷：长期股权投资 135000 15000090%少数股东权益 15000 15000010%抵 消 分 录S
8、公司股东权益账面价值150000（2）借：资本公积 40500贷：盈余公积 27000未分配利润 13500抵 消 分 录项项目P公司S公司（90%）调调整与抵消分录录合并资产负债资产负债 表借贷贷货币资货币资 金150000 40000190000应应收票据 50000 40000 90000存货货100000 70000170000长长期股权权投资资135000(1)135000固定资产资产100000 50000150000资产总计资产总计535000200000600000短期借款100000 50000150000股本300000 75000(1)75000300000资资本公积积
9、75000 30000(1) 30000 （2）4050034500盈余公积积 40000 30000(1)30000(2) 27000 67000未分配利润润 20000 15000(1)15000(2) 13500 33500少数股东权东权 益(1) 15000 15000负债负债 和股东权东权 益合计计535000200000600000教材表3-2 合并日的合并资产负债表工作底稿 单位：元 225000+75000所有者权益=435000所有者权益=450000非同一控制下购买日 的合并财务报表编制第三节一、非同一控制下合并日的合并财务报表编制要求（一)、非同一控制下合并日编制的合并财
10、务报表种类合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日 的合并资产负债表。怎么编制 ？F 注意：非同一控制合并日，母公司 应编制合并资产负债表，而不编制合 并利润表和现金流量表。因为： 将企业合并视为购买行为。被合并方 合并前的利润,现金流量不属于合并方 ,所以只需要在期末编制从合并日到期 末的合并利润表,合并现金流量表。（二）合并日合并财务报表应注意的问题非同一控制下的企业合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债及或有负债应当按照合并中确定的公允价值列示，少数股东权益按照被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例列示。企业合并成本大于合并中取得的被购买方
11、可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。（一）关于调整分录哪些调整？u 对非同一控制性企业合并取得的子公司 ，将其可辨认净资产按合并日公允价值 为报告基础进行调整满足所选择的合并理念要求为何调整？哪些抵消?u 将子公司股东权益各项目余额中按母公 司持股比例计算的份额与母公司对该子 公司权益性资本投资抵消为何抵消？二、非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制避免在合并
12、报表中重复计算v对子公司个别报表进行调整将子公司账面价值调整为合并日公允价值对个别报表的调整分录（二）具体编制（1）借：固定资产 10，000贷：资本公积 10，000v 将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份 额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益子公司股东权益期末公允价值余额母公司对子公司股权投资价值 子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数股东持股比例商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额抵消分录(2)借：股本 75000资
13、本公积 40000盈余公积 30000未分配利润 15000商誉 6000贷：长期股权投资 150000少数股东权益 16000少数股东权益=S公司可辨认净资产的公允价值X少数股东东持股比例=160000 X10%=16000（元）商誉=企业合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=150000-160000X90%=6000（元）项项目P公司S公司（90%）调调整与抵消分录录合并资产负债资产负债 表 借贷贷 货币资货币资 金150000 40000190000应应收票据 50000 40000 90000存货货100000 70000170000长长期股权权投资资150000(
14、2)150000固定资产资产100000 50000(1)10000160000商誉(2) 6000 6000资产总计资产总计550000200000616000短期借款100000 50000150000股本300000 75000(2)75000300000资资本公积积 90000 30000(2)40000 （1）10000 90000盈余公积积 40000 30000(2)30000 40000未分配利润润 20000 15000(2)15000 20000少数股东权东权 益(2)16000 16000负债负债 和股东权东权 益合计计550000200000616000表3-6 购买日
15、的合并资产负债表工作底稿 单位：元 225000+7500015000+75000v对子公司个别报表进行调整将子公司账面价值调整为合并日公允价值对个别报表的调整分录教材例3-4（1）借：固定资产 10，000贷：资本公积 10，000v对母公司个别报表进行调整将母公司长期股权投资的核算由成本法调整为权益法对该调整分录的理解：权益法要求对初始投资成本进行调整，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该差额应计入营业外收入，同时增加长期股权投资账面价值。因购买日不编合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整母公司的盈余公积和未分配利润。（2）借：长期股权投资 14，000贷：盈余公积 1，400未分配利润 12，600（3）借：股本 75000资本公积 40000盈余公积
