房地产销售与租赁业务增值税政策解读与风险防范

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1、房地产销售与租赁业务 增值税政策解读与风险防范徐 贺 1土地一级开发 增值税处理2 土地一级开发是指政府通过下属的土地储备机构或者委托 具备开发资质的企业按照土地利用总体规划、城市总体规 划及控制性详细规划和年度土地储备开发计划，对确定的 存量国有土地、拟征用和农转用土地，统一组织进行征 地、农转用、拆迁和市政基础设施建设，使该区域范围内 的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平” 的建设条件(熟地)，再将该宗土地推入国有土地交易市场 进行有偿出让或转让的过程。 对存量国有建设用地，土地一级开发的主要内容是组织拆 迁和市政基础设施建设等；对征用农村集体土地，土地一 级开发的主要内容是土

2、地征转用、拆迁和市政基础设施建 设等。 一级开发是一个“生地”变“熟地”的过程，土地的权属还是归属于 政府（不涉及到转让土地使用权的行为），一级开发后的土地可以直 接使用进入房地产二级开发（房屋建设销售）。土地一级开发概述3土地一级开发模式示意图土地出让土地一级开发土地一级开发土地出让生地建 造 房 屋传统的土地开发模式（土地出让后开发）土地一级开发模式（土地出让前开发）土地一级开发概述会计核算时的主要科目设置 开发成本项目前期费用 征地、拆迁费用 公共区域市政基础设施建设费用 区域内公共环境景观建设费用 区域内公共配套设施建设费用 工程建设其他费用 不可预见费 其他 应该缴纳的税金（主要是指

3、营业税及附加） 开发费用（间接费用）管理费用 销售费用 财务费用5土地一级开发的会计核算项目前期费用 立项报告、可研报告编制费立项报告、可研报告的编制费、土地一级开发实施方案的编制费和项 目前期的各种工程咨询费 测算标准可参考国家计委制定的建设项目前期工作咨询收费暂行规 定及地方物价局、计划委员会关于建设项目前期工作咨询收费的 补充通知中的有关计价标准。 委托编制修建性详细规划和区域内的管线综合等规划方案 费用2001年国家计委关于放开和下放部分商品和服务价格的通知（计 价格20011218号）中取消了1993年由建设部、国家物价局联合颁布 的城市规划设计计费标准，放开了规划设计市场。 200

4、4年6月，为了规范规划设计市场计费，中国城市规划协会在全国 范围内进行调查研究，制定并发布了城市规划设计计费指导意见 ，作为城市规划设计计费的参考依据。 6土地一级开发的会计核算项目前期费用 工程勘察（文物勘察、地质勘察）测绘、钉桩费用2002年1月7日国家计委、建设部以计价格200210号文发布了工程 勘察设计收费管理规定，从2002年3月1日起执行。应根据该文件规 定核算工程勘察费用。建筑用地拨地定桩：关于测绘产品收费标准 的通知 环境影响评价分析费用2002年10月28日全国人大通过了中华人民共和国环境影响评价法 ，规定：在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域内 建设对环境有

5、影响的项目，应当进行环境影响评价。随后，国家计 委、国家环境保护总局发布了关于规范环境影响咨询收费有关问题 的通知（计价格2002125号）。该通知中规定了项目前期进行 建设项目环境影响评价分析，包括编制环境影响报告书（含大纲）、 环境影响报告表和对环境影响报告书（含大纲）、环境影响报告表进 行技术评估的费用标准，可以作为核算环境影响评价分析费用的依 据。7土地一级开发的会计核算项目前期费用 交通影响评价分析费用规定需要进行交通影响评价的项目需由项目业主方委托符合资质的设 计或咨询机构进行交通影响评价，并按照地方建设项目交通影响评 价准则和要求编制咨询报告。进行建设项目交通影响评价咨询工作 的

6、机构应具有城市规划和交通咨询甲级资质。但对委托编制交通影响 评价报告的取费标准没有明确规定，实践中可以参照委托规划设计咨 询的标准及市场行情协商（目前收费标准通常在0.52元/平米不等 ）。8土地一级开发的会计核算项目前期费用 地震影响评价分析费用2002年1月1日起施行、中华人民共和国国务院令（第323号）公布的 地震安全性评价管理条例规定：新建、扩建、改建建设工程，依 照中华人民共和国防震减灾法和本条例的规定，需要进行地震安 全性评价的，必须严格执行国家地震安全性评价的技术规范，确保地 震安全性评价的质量。建设单位应当将建设工程的地震安全性评价业 务委托给具有相应资质的地震安全性评价单位。

7、地震安全性评价单位 对建设工程进行地震安全性评价后，应当编制该建设工程的地震安全 性评价报告。目前，全国各省市对地震安全性评价收费标准都有不同 的规定。9土地一级开发的会计核算财务费用 指一级开发过程中所发生的相关财务费用。 销售费用包括土地一级开发主体为提升开发区域的土地价值，吸引二级开发商 和最终用户，完成土地出让任务，尽快收回开发成本而进行的策划、 推广活动，和因此发生的各种广告、宣传费用等。 目前政府对土地一级开发的销售费用提取比例没有专门规定，而且市 场中二级开发的销售经验不适用于土地一级开发的销售，已实施完成 的土地一级开发项目尚不多，因此没有太多的经验数据可供借鉴。这 就需要企业

8、根据自己项目的土地出让计划分别测算。也可以按预计销 售收入的1%计取。 税金 主要是指营业税金及附加10土地一级开发的会计核算540号文件的规定 土地储备机构负责实施土地开发的，由土地储备机构负责筹措资金、 办理规划、项目核准、征地拆迁及大市政建设等手续并组织实施。其 中通过招标方式选择开发企业负责土地开发具体管理的，开发企业的 管理费用不高于土地储备开发成本的2%.以招标方式确定开发企业后 ，土地储备机构应当与中标开发企业签订土地一级开发管理委托协 议。 通过招标方式选择开发企业实施土地开发的，由开发企业负责筹措资 金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实 施。招标底价包括

9、土地储备开发的预计总成本和利润，利润率不高于 预计成本的8%.通过招标方式确定开发企业后，土地储备机构应当与 中标开发企业签订土地一级开发委托协议。11土地一级开发的利润来源房地产开发企业就土储中心支付的开发补偿款和 利润为其开具发票；具体从事施工拆迁的建筑企 业给房地产企业开具发票。12土地一级开发的票据流土地一级开发收入确认方式 中国证监会发布的2014 年上市公司年报会计监管报告 指出土地一级开发业务存在多种模式，相关收入确认政策应结合上市公司 与政府所签订合同条款予以确定。一般情况下，上市公司需要结合土 地一级开发收益是否与该土地未来的出让收益是否相关，对其收入确 认政策予以披露和说明

10、。但年报分析发现，部分从事一级土地开发业 务的上市公司对该类收入确认政策的披露仅照搬会计准则关于收入确 认的原则性规定。 收入确认是采用总额法还是净额法13土地一级开发的会计核算国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项 目有关营业税问题的公告（国家税务总局公告 2013年第15号） 一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府 土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土 地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方 政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整 理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、 施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场 地平

11、整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和 施工单位支付设计费和工程款。14土地一级开发的营业税处理国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项 目有关营业税问题的公告（国家税务总局公告 2013年第15号） 当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进 行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损 由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金 ，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属 于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益 不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳 务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。15土地一级开发的营业税处理公告的

12、内容分析 土地一级开发的利益分享模式固定收益模式 即按投资人所投入的土地开发成本总额给予固定回报 比率，类似于BT模式，一般为8%左右。 收益分成模式 即投资人与政府事先商定土地收益分配比例，类似于 合作经营模式。 保底和分成相结合模式 即将土地一级开发权推向市场，投资人投标取得开发权，自主开发， 自负盈亏。亦即“国家税务总局公告2013年第15号”文件中所描述的 免税开发模式。16土地一级开发的营业税处理 海南省地方税务局关于代政府开发土地和建设行政中心 等营业税问题的批复（琼地税发201033号）“北京首创股份有限公司（以下简称北京首创公司）于2007年4月与 海口市政府（授权海口市土地储

13、备整理中心）签订海口市西海岸新 区土地一级开发合作合同，共同对海口市西海岸新区土地进行一级 开发，并投入资金建设海口市行政中心。依据合同约定北京首创公司 出资于2007年6月注册成立海口首创西海岸房地产开发有限公司（以 下简称海口首创公司），负责该项目的滚动开发，并部分享有取得分 配土地开发增值收益。由于合作双方均未拥有土地使用权和处置权等 ，且海口首创公司在收益分配中仅在一定比例和数额内部分享有，未 完全分享。因此，不属于营业税有关规定的合作行为，可视为代政府 开发土地和代建行为，应按“服务业”税目中的“代理服务”项目征 收营业税。 海口首创公司所取得的政府返还的土地开发成本、费用及土地增值

14、收 益等全部收入和价外费用，可扣除代政府支付的规划设计费、建筑安 装工程款、市政基础设施配套费和农转用报批、土地征收、折迁、林 木砍伐、土地招标、拍卖等相关费用后的余额，为营业税的计税金 额。”17土地一级开发的营业税处理 国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆 迁补偿费有关营业税问题的通知（国税函2009520号 ）“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权 人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得 的收入应按照建筑业税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用 权人支付拆迁补偿费的行为属于 服务业代理业行为，应以提 供代理劳务取得的全部收入减去其代

15、委托方支付的拆迁补偿费后的余 额为营业额计算缴纳营业税。”18土地一级开发的营业税处理营业税的实践中处理 开票方式 税款计算方式 营业税及附加在成本中的体现 部分开票模式19土地一级开发的营业税处理按照建筑服务进行增值税处理 36号文附件1 “销售服务、无形资产、不动产注释”中 规定，“其他建筑服务”是指上列工程作业之外的各种工 程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、 平整土地。20土地一级开发的增值税处理按照经纪代理服务进行增值税处理 相当于房地产开发企业为委托人（土地储备中心）代为寻 找施工企业进行开发。但是，施工企业的发票开具给了房 地产企业，没有开具土地储备中心，所以从这点

16、上来看作 为经纪代理业务也有些牵强。 3月31日国家税务总局营改增纳税人座谈会 华夏幸福基金股份有限公司副总裁吴中兵发言时指出：产 业新城业务前期投入很大，包括旧城改造拆迁、土地整理 和基础设施建设等，目前营改增实施办法中对土地拆迁补 偿成本的抵扣问题没有明确，是一个重大的成本不确定 项。21土地一级开发的增值税处理房地产企业不同商业模式与拿地 方式的增值税影响22 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适 用本办法。自行开发，是指在依法取得土地使用 权的土地上进行基础设施和房屋建设。 仅适用于房地产开发企业 自行开发销售的一手房 某商贸公司取得土地一块，进行开发销售，是否适用该政 策？18号公告适用范围23房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地 产项目继续开发后，以