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1、企业所得税清算的税务及会计处理 1、清算的对象 2、清算期间的确定 3、清算所得的确定 4、清算所得应纳所得税额的确定 5、清算的注意事项 6、被清算企业股东的税务处理 7、清算所得税申报表重点项目的填写 8、企业清算有关事项的会计核算 9、案例1、清算的对象 （1）按公司法、企业破产法等规定需要进行清 算的企业。 （2）企业重组中需要按清算处理的企业。 对于第一点按公司法、企业破产法等规定需要进 行清算的主要包括以下几种类型：（1）企业解散。合资 、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散； 合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关 系解散。（2）企业破产。企业不能清偿到期债
2、务，或者 企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清 偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院 申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清 偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向 人民法院申请破产清算。（3）其他原因清算。企业因自 然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进 行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众 利益。被停业、撤销，应当进行清算。 1、清算的对象 对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业 所得税处理若干问题的通知（财税200959号 ）的规定，主要包括以下三种情况：（1）企业
3、由 法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组 织，或将登记注册地转移至境外（包括港澳台地 区），应进行企业所得税清算。（2）不适用特殊 性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东 都应按清算进行所得税处理。（3）不适用特殊性 税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存 在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得 税处理。 2、清算期间的确定 企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存在 。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期 间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算 及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设。 与告别持续经营前提相对应，企业清算时应以清 算期间作为独立纳税年度。财税200
4、960号文件 规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税 年度计算清算所得。无论清算期间实际是长于12 个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以 该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业 如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属 于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。3、清算所得的确定 企业所得税法实施条例11条明确，清算 所得是指企业的全部资产可变现价值或者 交易价格减去资产净值、清算费用以及相 关税费等后的余额。企业清算的所得税处 理包括：（1）全部资产均应按可变现价值 或交易价格，确认资产转让所得或损失； （2）确认债权清理、债务清偿的所得或损 失；（3）改变持续经营核算原则，
5、对预提 或待摊性质的费用进行处理；（4）依法弥 补亏损，确定清算所得；（5）计算并缴纳 清算所得税；（6）确定可向股东分配的剩 余财产、应付股息等。 对照财税200960号文， 清算所得的计算公式如下： 清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格 一资产的计税基础一清算费用一相关税费+债务清 偿损益一弥补以前年度亏损。 其中债务清偿损益=债务的计税基础一债务的实际 偿还金额。正数为收益，负数为损失。 公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相 关税费，不包含企业以前年度欠税。 其中资产变现收入是指处置资产不含增值税的收 入。资产过户给股东的，按照公允价值作为变现 收入处理。4、清算所得应纳所
6、得税额的确定 公司层面：企业应就其清算期间形成的清算所得 按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税， 计算公式为： 清算所得应纳所得税额=清算所得基本税率（25）。 企业在计算出清算所得应纳所得税额后，应当按 照税法的规定。以清算期间为一个纳税年度，在 办理工商注销登记之前，向税务机关办理所得税 申报。 注：清算期间不属于正常的生产经营期间，不能 享受法定减免税优惠（包括定期减免优惠、小型 微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率）， 一律适用基本税率25%。 5、清算的注意事项 其一，企业重组清算时税务处理按照新规定。 财税200959号规定，企业重组的税务处理区分不同条件 分别适用一般性税务
7、处理和特殊性税务处理。（1）企业 债务重组一般性税务处理：以非货币资产清偿债务，应当 分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值 清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债 权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务， 确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债 务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得； 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差 额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原 则上保持不变。（2）符合条件的特殊性税务处理。企业 债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50以上。可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入
8、各年 度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清 偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失 ，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的 其他相关所得税事项保持不变。5、清算的注意事项 其二，按时申报。纳税人在纳税年度中间破产或终止生产 经营活动的。应自停止生产经营活动之日起30日内向主管 税务办理企业所得税申报，60日内办理企业所得税汇算清 缴，并依法计算清算期间的企业所得税，结清应交税款。 纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的，依据税法的规 定合并、分立后其纳税人地位发生变化的，应在办理变更 税务登记之前办理企业所得税申报，及时进行汇算清缴， 并结清税款；其纳税人地
9、位不变的，纳税年度可以连续计 算。 其三，清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正 常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。按照 企业所得税法，国家对重点扶持和鼓励发展的产业项 目给予的15优惠税率、对小型微利企业给予的20优惠 税率，在清算完税时要依照25的税率计算企业所得税。被清算企业股东的税务处理 股东层面：企业全部资产的可变现价值或交易价 格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和 法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等 税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有 者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩 余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分 配利润和累计盈余公积
10、中按该股东所占股份比例 计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减去 股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的 部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。6、被清算企业股东的税务处理 被清算企业的股东取得的股息和投资转让 所得应区别情况处理：有4种 一是居民纳税人； 二是非居民纳税人；外资10年到期、汇率 三是外籍个人； 四是境内个人.居民纳税人 居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人（被清算企 业）取得的股息所得，免征企业所得税（法26条）； 因被投资企业清算导致投资方发生的股权处置损失，可在 计算应纳税所得额时直接扣除。 公式：股权转让所得或损失=清算分配额股息所得投 资计税基础 投资计税
11、基础是指为取得该项投资资产支付的对价，包括 现金、非现金资产公允价、权益工具的公允价、承担债务 金额、相关税费等。 注意点1：被投资方资本溢价（或股本溢价）转增资本或 股本不得计入投资资产的计税基础；-股票 注意点2：被投资方用留存收益（盈余公积和未分配利润 ）或者其余的资本公积转增资本，视同追加投资，应当计 入投资资产的计税基础。原因：居民纳税人从境内直接投 资的另一居民纳税人取得的股息所得，免征企业所得税。 国税函201079号国家税务总局关于贯彻落实企 业所得税法若干税收问题的通知四、关于股息、红利等权益性投资收益收 入确认问题 企业权益性投资取得股息、红利等收入， 应以被投资企业股东会
12、或股东大会作出利 润分配或转股决定的日期，确定收入的实 现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资 本公积转为股本的，不作为投资方企业的 股息、红利收入，投资方企业也不得增加 该项长期投资的计税基础。 非居民纳税人 非居民纳税人取得的股息所得或投资转让所得需要缴纳的 预提所得税由清算企业负责代扣代缴。 财税20081号文规定：2008年1月1日之前外商投资企业 形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者 的，免征企业所得税。这主要是为了与原外商投资企业 和外国企业所得税法第十九条中“外国投资者从外商投 资企业取得的利润，免征所得税”的优惠规定保持连续性 。 由于中华人民共和国企业所
13、得税法税收优惠一章和 中华人民共和国企业所得税法实施细则第九十一条已经 不再保留“外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征 所得税”的内容，因此财税20081号文规定：2008年及以 后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法 缴纳企业所得税。非居民纳税人 公式一： 非居民纳税人取得的股息所得应纳预提所得税：=股息所得*适用税率 注：股息所得仅指外商投资企业2008年及以后年度实现的 留存收益归属于外国投资者的部分。 公式二：非居民纳税人取得投资转让所得应纳预提所得税：=（清 算分配额股息所得投资计税基础） 注：公式二中的股息所得是外商投资企业实现的全部留存 收益归属于外国投资者的部分
14、。适用税率为10%，但税收 协定或安排中明确了优惠税率的，从其规定。 非居民纳税人应纳预提所得税由清算企业负责代扣代缴。法第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所 得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所 取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构 、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所 但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于 中国境内的所得缴纳企业所得税。第四条 企业所得税的税率为25%. 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20
15、%. 第二十六条 企业的下列收入为免税收入： （一）国债利息收入； （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该 机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； （四）符合条件的非营利组织的收入。 第五章 源泉扣缴 第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的 所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义 务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时， 从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 第三十八条 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳 务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者 劳务费的
16、支付人为扣缴义务人。 第三十九条 依照本法第三十七条、第三十八条规定应当 扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴 义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳 的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的 支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。 第四十条 扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日 起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业 所得税报告表。 第八十三条 企业所得税法第二十六条第 （二）项所称符合条件的居民企业之间的 股息、红利等权益性投资收益，是指居民 企业直接投资于其他居民企业取得的投资 收益。企业所得税法第二十六条第（二） 项和第（三）项所称股息、红利等权益性 投资收益，不包括连续持有居民企业公开 发行并
