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1、第二章 成本性态分析与变动成本计算n成本性态分析n半变动成本及其分解n变动成本计算第一节 成本性态分析l一、成本分类财务会计成本定义：与特定对象联系的，以货币计量 的正常经营活动中所消耗的经济资源。n会计学中的成本概念有狭义和广义之分。n狭义的成本是指财务会计范畴内的费用概念。n费用和成本是密切相关的，一般地，人们将费用 （已耗成本）理解为成本，在区分成本与费用时 把成本称为按成本对象归集化了的费用。n我国2006年2月颁布的企业会计准则基本准 则则将费用（狭义成本）定义为：企业在日常 活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向 所有者分配利润无关的经济利益的总流出。n广义的成本概念要比狭义的
2、成本要宽泛得多，自 20世纪20年代管理会计出现以来，成本的范畴急 速扩展，除了传统成本概念所指的产品成本之外 ，责任成本、质量成本、机会成本、沉没成本、 变动成本、固定成本等概念层出不穷，成本概念 有了较大的发展。管理会计成本定义：外延和内涵扩大。经济资源 机会成本产品 生产经营中的其他客体过去 过去、现在、未来 （一）成本按经济用途分类生产成本（制造成本）直接人工直接材料制造费用间接人工其他制造费用间接材料非生产成本（非制造成本）财务费用管理费用销售费用总成本（二）成本按成本性态分类成本性态，也称成本习性，是指成本（cost）的变动与 业务量（volumn）之间的依存关系。业务量可以是产量
3、、销量，也可以是直接人工工时、机器 工作小时等。总成本混合成本固定成本变动成本半变动成本延期变动成本曲线变动成本半固定成本目的：揭示成 本和业务量之 间的联系。1、固定成本（fixed cost）（1）含义：固定成本指在一定期间和一定业务量范围内其 总额不受业务量变动的影响而保持不变的成本。 如：按直线法计提的折旧费、租金、管理人员工资、财产保 险费、广告费、职工培训费、不动产税捐、办公费、新产品 研发费。（2）固定成本的特性：固定成本总额的不变性；单位固定成本的反比例变动性。判断题：不随业务量变动而变动的成本是固定成本。（3）固定成本的相关范围：固定成本总额的不变性是相对而言的，它只是在一定
4、期间和 一定业务量范围内固定不变，这一条件通常被称为“相关范 围（relevant range）”。 （1）一定的期间从较长时期看，所有的成本都是可变的。 （2）一定的业务量水平这个业务量水平一般指企业现有的生产能力水平。例题1：某企业生产一种产品，其所需的加工设备，按月计提 的折旧费为5000元。最大产能为5000件。产量与折旧费之间 的关系如下表：单位固定成本性态模型012345610002000300040005000产量（件）成本（元）（4）固定成本分类：固定成本按照其支出额能否在一定期间内改变分为约束性 固定成本和酌量性固定成本。 （1）约束性固定成本（committed fixed
5、 cost）指通过管理当局的短期决策行动不能改变其数额的固定成 本。如保险费、折旧费、租金、不动产税、管理人员工资。 （2）酌量性固定成本（discretionary fixed cost）指通过管理当局的短期决策行为能改变其数额的固定成本 。如广告费、新产品研究开发费、职工培训费。 2、变动成本（variable cost）（1）含义：变动成本是指在相关范围内，其总额会随业务 量的变动而成正比例变动的成本。 （2） 变动成本的特性：成本总额的正比例变动性；单位变动成本的不变性。判断题：变动成本是在相关范围内其总额随业务量变 动而变动的成本。（3）变动成本的相关范围：与固定成本一样，变动成本与
6、业务量的正比例关系 通常也只在一定的范围内存在，超过这个范围，两者之 间表现出的可能是非线性关系。一般来说，变动成本与 业务量之间的关系如下图所示：成本相关范围O产量例题2：天津汽车制造公司出产的夏利轿车，每车需配一 组电瓶，每组电瓶的外购价格为500元，耗用电瓶的 总成本与汽车的产量之间有如下关系：产量(百辆)51015成本 （万元）20O1 2 34变动成本总额性态模型产量(百辆)5成本 （万元）O1 2 34单位变动成本性态模型（4）变动成本分类：变动成本按照其发生的原因可分为约束性变动成本和酌 量性变动成本两类。 （1）约束性变动成本指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。 （2）酌
7、量性变动成本指可以通过管理决策行为而改变的变动成本。 3、半变动成本（混合成本）半变动成本是指介于固定成本与变动成本之间，其总额 随着业务量变动，但不保持正比例关系的那部分成本。半变动成本混合成本半固定成本曲线变动成本延期变动成本成本总额随业务量呈阶梯式变动的 成本。在一定初始量的基础上随着业务量 的变化而成正比例变动的成本。在一定初始基础上随着业务量变动 呈非线性变动的成本。在一定的业务量范围内成本总额保 持不变，但超过该业务量后，随业 务量的增加呈正比例增长的成本。例题3：某企业租用一台设备，租金的计算分为两个部分：按年 支付固定租金2000元；在此基础上，机器每运转1小时再外加 0.6元
8、。假定该设备今年累计运转5000小时，则需支付租金5000 元2000+0.65000，其中固定成本2000元，变动成本3000元 。如下图所示：变动成本固定成本半变动成本租金 （元） 500020005000 机器小时O半变动成本例题4：某企业管理人员的月工资为2000元，每个管理员最多 可以管理15个工人，每个工人月产量为30000件产品。则在不 同产量下，管理人员的工资呈阶梯式变化。如下图：4000成本 （元）2000业务量O6000450000 900000 1350000半固定成本成本业务量O初始量（a）递减曲线成本成本业务量O初始量（b）递增曲线成本成本业务量O延期变动成本二、成本
9、性态分析成本性态分析是指在明确各种成本的性态的基础上，按 照一定的程序和方法，最终将全部成本分为固定成本和变动 成本两大类，并建立相应成本函数模型的过程。通过成本性态分析，企业的总成本可以用以下的公式描 述：ya+bxy代表总成本，a代表固定成本总额，b代表单位变动成 本，x代表业务量。 bxya+bx成本业务量Oa总成本的性态模型三、成本性态分析的意义及存在的问题1. 成本性态分析的意义 （1）成本性态分析是采用变动成本计算法的前提条件。 （2）成本性态分析为成本产量利润之间相互依存关系的分析提供了方便。 （3）成本性态分析是正确制定经营决策的基础。 （4）成本性态分析是正确评价各部门工作业
10、绩的基础。2. 成本性态分析存在的问题 （1）“相关范围”的限定有局限性。 （2）“成本与产量之间完全线性联系”的假定不尽切合实 际。一、历史成本分析法历史成本分析法是通过对历史成本数据的分析，依据 以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间 固定成本与变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未 来成本。具体可分为高低点法、散布图法和回归直线法三 种。历史成本分析法高低点法散布图法回归直线法yabx分解结果第二节 半变动成本的分解（一）高低点法（high-low points method ）基本原理：从相关资料中找出高低点业务量及其相应的 成本，运用解析几何中的两点法公式，来计算固定成
11、本 和单位变动成本。a 最高（或低）点的半变动成本总额单位变动成本 最高（或低）的产量y高bx高y低bx低例题5：某企业2004年度1月-12月的维修成本的历史数据，如 下表： 高点：（1400，930） 低点：（700，720） b(930-720)/（1400-700）0.3 a930-0.31400510 或a720-0.3700510 y510+0.3x注意：高低点的选择按业务量而不是成本。高低点法的限制条件：所用历史成本数据均在正常生产经营范围内。所得公式只适用于相关范围内的情况，上例的相关范围为 700小时1400小时。 高低点法优缺点： 优点：运用简便。 缺点：仅考虑高低两点，带
12、有偶然性。（二）散布图法（scatter diagram method）基本原理：将观察到的历史成本数据，在坐标纸上作图，绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵坐标的交点即为固定成本a，然后再根据此计算单位变动成本b（y*a）/x*。根据例5所给数据，绘制散布图如下：根据目测读出固定成本a为500，在直线上任选一点，x*1200， y*900，得出b（900-500）/12000.33y = 0.33x + 5004005006007008009001000030060090012001500 机器工作小时维修成本（元）散布图法的优缺点： 优点：
13、运用简单，便于理解；克服了高低点法的偶 然性的缺点，结果较为精确。 缺点：通过目测确定的直线不可避免主观随意性。（三）回归直线法（regression line method）基本原理：根据若干期业务量和成本的历史资料，运用最小 平方法（leastsquares method）原理计算能代表平均水 平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的 一种成本分解方法。bnxyxynx2（x）2aybxn根据例5的资料，运用回归直线法分解成本得b0.32 a500.23 y500.23+0.32x 限制条件：回归直线法要求业务量和成本之间基本保持 线性关系，即当相关系数r接近于1的情况下计算
14、得出的直线方程才有意义。回归直线法的优缺点： 优点：结果比前两种方法更为精确。 缺点：计算量较大。二、合同确认法（contract confirm approach）合同确认法是根据企业与供应单位所订立的合同（或契约）中关于支付费用的规定，来确认并固定成本和变动成本的方法。这种方法特别适合于有明确计算方法的各种初始量变动成本，如电费、水费、电话费、煤气费等公用事业费。 例题6：A公司与供电局鉴定合同规定：A公司每月需支付供 电局变压器维修费600元，每月用电额度50000度，额度内用 电0.20元/度，超额用电按正常电价10倍计算。若该公司每月 照明平均用电1000度，另生产甲产品，平均每件耗
15、电7度。 要求：建立A公司月用电额度内电费成本和超额度用电成本方 程。n用电额度内甲产品最高产量=（500001000）/7=7000件n 额度用电：Y=（600+0.21000）+0.27X n =800+1.4X （X7000）n 超额用电：Y=（800+1.47000）+0.2107（X7000）n =-87400+14X （X7000）三、技术测定法（ technique determine approach ）工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。该方法结果较为准确，在缺乏历史数据的情况下也可使用，但运用起来工作量大，对于与业务量之间无明显规律性联系的成本确认困难。 例7：某企业铸造车间的燃料用于铸造熔炉，分别 在点炉和熔化铁水两个程序中使用。最佳操作方法 是：每次点炉要用木柴0.08吨，焦炭1.2吨；熔化1 吨铁水使用焦炭0.12吨，每个工作日点炉一次，全 月工作24天，木柴250元/吨，焦炭400元/吨。确定 该车间每月燃料总成本方程。解：Y=x=（0.08250+1.2400）24+0.12400x=12 000+48X四、帐户分析法（account analysis
