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1、外籍人员个人所得税的纳税义务外籍人员个人所得税的纳税义务及应税所得额的判定及应税所得额的判定珠海市地方税务局纳税服务局 刘家燕2015年11月相关的基本概念和纳税原则12纳税义务的判定3应纳税额的计算课程目录课程目录相关的基本概念和纳税原则一、相关的基本概念和纳税原则一、相关的基本概念和纳税原则 外籍人员工资薪金个人所得税纳税义务是由外籍人员境内居住时间、收入来源、支付地、工作时间等条件决定的。要正确理解外籍人员工资薪金个人所得税纳税义务有关规定，必须深入理解有关纳税义务确定的基本项目和概念。 主要有五个方面：（一）居民纳税人和非居民（一）居民纳税人和非居民纳税人纳税人 居民纳税人和非居民纳税
2、人是税收范畴的概念，与通常的户籍居民概念有较大区别。 1是指符合下列条件之一的个人：(1)在中国境内有住所的个人；(2)在中国境内无住所而在中国境内居住满一年的个人。居民纳税人非居民纳税人是指符合下列条件之一的个人：(1)在中国境内没有习惯性居所又不居住的个人；(2)在中国境内没有习惯性居所，且居住不满一年的个人2（二）有（二）有住所个人和无住所住所个人和无住所个人个人 有住所个人是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人；反之，在中国境内没有习惯性居所的就是无住所个人。 所谓习惯性居住，是判定居民或非居民纳税人的一个法律意义上标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。
3、如因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境外居住，在其原因消除后，必须回到境内居住的个人，则中国就是该纳税人的习惯性居所。反之，如该纳税人因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住，在其原因消除后，必须回到境外居住，则该纳税人就是在中国境内没有习惯性居所，属于在中国境内无住所的个人。（二）有（二）有住所个人和无住所住所个人和无住所个人个人 由于绝大部分外籍人员在境内都属于无习惯性住所个人，所以通常理解外籍人员就是无住所个人，虽然不完全等同。 备注：“习惯性居住”引用的文件：国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知（国税发【1994】089号）。（三）居住（三）居住满一年和居住
4、满满一年和居住满五年五年 居住满一年是指一个纳税年度中在中国境内居住365日，临时离境的，不扣减日数。 所谓临时离境，是指一个纳税年度中一次不超过30天或者多次累计不超过90天的离境。 个人在境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度均居住满一年。 备注文件：财政部 国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知（财税【1995】98号）（四）境内（四）境内居住天数和境内工作居住天数和境内工作天数天数 居住天数和工作天数是两个不同概念。 境内居住天数是指个人境内实际停留天数。其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗
5、留天数。（四）境内（四）境内居住天数和境内工作居住天数和境内工作天数天数 境内工作时间则分三类情况确定： 只在中国境内任职、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假以及接受培训的天数。0101 境内外兼任职务的个人，其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间的公休假日，为境外工作期间。其他时间为境内工作时间。0202 临时受派到境内不担任职务的，其境内工作实际天数包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。0303（四）境内（四）境内居住天数和境内工作居住天数和境内工作天数天数 对上第2、第类情形的
6、外籍人员，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。 备注文件：国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知（国税发【2004】97号）（五）境内（五）境内所得和境外所得和境外所得所得来源于中国境内的所得是指个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金所得，不论所得支付地是在中国境内还是中国境外；境内所得境内所得来源于中国境外的所得是指个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，也不论所得支付地是在中国境内还是中国境外。境外所得境外所得（五）境内（五）境内所得和境外所得和境外所得所得根据上述原则，所得可以分以下四种情形：A来源于中国
7、境内，且由境内雇主(机构，下同)或负担的所得；C来源于中国境外，且由境内雇主支付或负担的所得；B来源于中国境内，且由境外雇主支付并负担的所得；D来源于中国境外，且由境外雇主支付并负担的所得。纳税义务的判定二、纳税义务的判定二、纳税义务的判定 掌握上述概念和征税原则后，外籍人员工资薪金个人所得税纳税义务就不难理解。但是个人所得税法实施条例以及我国政府与外国(地区)政府签订的关于对所得避税双重征税协定(简称税收协定)及中国内地与香港、澳门特别行政区签订的关于对所得避税双重征税安排（以下简称安排），对在中国境内无住所的外籍人员在基本纳税原则基础上又给予一定税收优惠。 二、纳税义务的判定二、纳税义务的
8、判定 根据个人所得税法实施条例和国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得个人所得税问题的通知(国税发1994148号)等有关规定，归纳外籍人员工资薪金个人所得税纳税义务如下。二、纳税义务的判定二、纳税义务的判定所得境内支付部分境外支付部分类型 征免境内工作期间境外工作期间境内工作期间境外工作期间一 般 雇 员连续或累计居住不超过 90(税收协定183)天征免非境内机构、场所负 担部分免税免连续或累计居住超过90( 税收协定183)天，但不满 一年征免征免居住满一年而不超过五年征征征免居住超过五年征征征征高 层 管 理 人 员连续或累计居住不超过 90(税收协定183)天征征非境内
9、机构、场所负 担部分免税免连续或累计居住超过90( 税收协定183)天，但不满 一年征征征免居住满一年而不超过五年征征征免居住超过五年征征征征一般一般雇员雇员 凡是中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金所得，不论是否在中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均视为由其任职、受雇的中国境内企业、机构支付。这是对外国企业常驻代表机构和境内构成常设机构工作，居住不满90天(协定183天)外籍人员个人所得税征税主要依据。 引用文件：税收协定常设机构条款和国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机
10、构判定及利润归属问题的批复（国税函【2006】694号）一般一般雇员雇员 居住90天和183天是个人所得税法实施条例以及税收协定(安排)，对在中国境内无住所的外籍人员在基本纳税原则基础上给予一定税收优惠的时间临界点。即对其在不超过“一定时期”的境内居留，取得的来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不是由境内机构、场所负担的部分免征个人所得税。个人所得税法实施条例和税收协定(安排)对“一定时期”有如下具体规定：一般一般雇员雇员1. 对来自没有和中国税收协定(安排)的国家(地区)的外籍人员，适用中华人民共和国个人所得税法实施条例规定的90天原则，即以每一纳税年度（从1月1日起至12月31日止）连
11、续或累计居住超过或不超过90天来确定纳税义务；一般一般雇员雇员2.对来自和中国税收协定(安排)并已生效的国家(地区)外籍人员，适用税收协定（安排）中非独立个人劳务条款所规定的183天原则，其“一定时期”的计算方法要分别按照税收协定(安排)所规定的口径予以计算：凡税收协定（安排）规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应当自当年1月1日起至12月31日止的期间连续或累计计算居住时间；凡税收协定（安排）规定的停留期以任何12个月或365天计算的，应自缔约国（地区）对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12个月或365天内连续或累计计算其居住天数。一般一般雇员雇员在计算时，可在有关个人每次申报纳税期限内
12、或离境日时，往回推算12个月（或365天），并计算在此期间内该个人停留连续或累计居住是否超过183天，对超过183天所涉及的一个或两个年度中在中国境内的工作月份均应按超过183天确定纳税义务。高层管理高层管理人员人员 高层管理人员是指在中国境内企业担任高层管理职务的人员。高层管理职务是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。 上述高层管理人员与我们日常理解的企业高层管理人员在适用范围上有很大差异，即日常理解的企业高层管理人员不一定适用上述 “境内企业董事和高层管理人员纳税义务”规定的纳税义务。只有税收协定（安排）中有关董事费条款中明确包括高层管理人员理人员的，才适用
13、上述规定确定纳税义务。税收协定（安排）中有关董事费条款中未明确包括高层管理人员的，仍按“一般外籍雇员纳税义务”的规定确定纳税义务。高层管理高层管理人员人员 对名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责以及无税收协定（安排）适用的企业高层管理人员，也应按上述 “境内企业董事和高层管理人员纳税义务”的规定确定纳税义务。 到目前，我国与外国（地区）签订并生效的税收协定（安排）中只有与挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔等税收协定(安排)董事费条款中有明确包括高层管理人员。应纳税额的计算三、应纳税额的计算三、应纳税额的计算 外籍人员纳税一览表清晰反映，外籍人员境内
14、纳税义务与其在华居住时间长短有直接关系，居住时间不同，具体承担的税负也有一定的差别，具体计算如下：（一）一般外籍雇员应纳税额计算（一）一般外籍雇员应纳税额计算1. 对一个纳税年度在华连续或累计居住不超过90天或（税收协定（安排）规定的期间内不超过183天）的一般外籍雇员(情形一)，适用以下公式：应纳税额当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数当月境内支付工资当月境内外支付工资总额当月境内工作天数当月天数（一）一般外籍雇员应纳税额计算（一）一般外籍雇员应纳税额计算2. 对一个纳税年度在华连续或累计居住超过90天（或税收协定（安排）规定的期间内超过183天）但不满1年的一般外籍雇员（情形二
15、），适用以下公式：应纳税额当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数当月境内工作天数当月天数（一）一般外籍雇员应纳税额计算（一）一般外籍雇员应纳税额计算3. 对在华居住满1年但不超过5年的一般外籍雇员(情形三)，适用以下公式：应纳税额当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数当月境外支付工资当月境内外支付工资总额当月境外工作天数当月天数1（一）一般外籍雇员应纳税额计算（一）一般外籍雇员应纳税额计算注意： 如果上述外籍人员取得的是日工资薪金或者不满一个月的工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，再按照上述公式计算。（一）一般外籍雇员应纳税额计算（一）一般外籍雇员应纳税
16、额计算4. 居住满5年，第6年后满1年以及有住所的外籍人员(情形四、五)，适用以下公式：应纳税额=应纳税所得额适用税率-速算扣除数应纳税所得额=境内外工资薪金收入-费用扣除标准(4800元月)（二）董事（二）董事和高层管理人员应纳税额计算和高层管理人员应纳税额计算1. 董事(长)和在我国与该居民国(地区)税收协定（安排）中董事费条款包括了高层管理人员的高层管理人员以及无税收协定（安排）适用的高层管理人员，可全部适用以下公式：应纳税额当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率速算扣除数当月境内支付工资当月境内外支付工资总额当月境内工作天数当月天数1（二）董事（二）董事和高层管理人员应纳税额计算和高层管理人员应纳税额计算2. 对一个纳税年度在华居住连续或累计不超过90天（或税收协定（安排）规定的期间内不超过183天）的董事(长)和在我国与该居民国税收协定（安排）中董事费条款包括了高层管理人员的高层管理人员以及无税收协定（安排）适用的高层管理人员，上述公式三并没有准确反映其
