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1、会计师事务所八项特殊项目的会计核算 办法1、了解特殊项目的内容与核算。2、了解特殊项目的披露。一、非货币性资产交换的内容、核算和披露；二、债务重组的内容、核算和披露；三、或有事项的内容、核算和披露；四、借款费用的内容、核算和披露；五、租赁的内容、核算和披露；六、资产负债表日后事项的内容、核算和披露；七、关联方关系及其交易的内容和披露；八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的 内容和披露。（一）非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换的核算（三）非货币性资产交换的披露1、非货币性资产交换的认定标准是：涉及补价的非货币性交易，收到补价的企业收到的补价，占换出资产公允价值的比例小于25%的；或
2、支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于25%的，视为非货币性资产交换。超过25%的，视为货币性资产交换（适用14号“收入”准则）。与所有者或所有者以外的非货币性资产非互惠转让，以及在企业合并、债务重组中发行股票取得的非货币性资产，不属于非货币性资产交换。2、非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价转让给企业。1.公允价值采用公允价值计量必须同时符合两个条件：交换具有商业实质和换入或换出的资产的公允价值能够可靠计量。不符合两个条件之一时，则采用账面价值计量，即以换出资产的账面价值计量。
3、符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。(1) 换入或换出资产存在活跃市场的，或换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量；(2) 换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，也视为公允价值能够可靠计量。2.账面价值资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定。账面价值的确定在不涉及补价的情况
4、，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，不确认损益。支付补价的企业，以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。收到补价企业，以换出资产的账面价值，减去补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。3.多项非货币性资产交换的核算涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一项或多项非货币性资产同时换入另一企业的一项或多项非货币性资产，也可能涉及补价。（1）在不涉及补价的情况下，换出资产和换入资产的企业均以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，差额确认为当期损益，并计算有关税金。（2）在涉及补价的情况下，支付补价的企
5、业，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；收到补价的企业，以换出资产的公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：1.换入、换出资产的类别。2.换入资产成本的确定方式。3.换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。4.非货币性资产交换确认的损益。 债务重组是指在债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况下，债权人按照其与债务人达成
6、的协议或者法院的裁定，做出同意债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 1.以资产清偿债务，债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金；2.将债务转为资本，债务人将债务转为资本，同时债权人将债券转为股权的债务重组方式。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指的债务重组。3.修改其他债务条件，指不包括上述（1）
7、和（2）情形在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、降低利率、减少或免去应付未付利息、延长偿还期限等；4.采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。主要包括以下方式：一部分以资产清偿、其余转为资本；一部分以资产清偿、其余修改债务条件；一部分转为资本、其余修改债务条件；以及一部分以资产清偿、一部分转为资本，其余修改债务条件。 1.以资产清偿债务（1）以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。 （2）以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值
8、之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。 2.债务转为资本方式的，债权人应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。3.修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。4.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之
9、间的差额，在符合企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）。 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： 1.债务重组方式。 2.确认的债务重组利得总额。 3.将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。 4.或有应付金额。 5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修 改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： 1.债务重组方式。 2.确认的债务重组损失总额。 3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例
10、。 4.或有应收金额。 5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和 修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。 或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：1.或有事项是由过去的交易或者事项形成的；2.或有事项的结果具有不确定性；3.或有事项的结果须由未来事项决定。u常见的或有事项包括未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染的整治、承诺等。或有事项依据其性质的不同，相应形成的结果可分为或有负债和或有资产。或有负债，是指过去的交易或者事项
11、形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业不应当确认或有负债。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才能转变为真正的资产，从而予以确认。 或有事项的确认一般指预计负债的确认和计量。企业计量预计负债金额时，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：1、该义务是企业承担的现时义务；2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（50%95
12、%）3、该义务的金额能够可靠地计量。1.预计负债确认后，与其他负债项目分别列报，同时在附注中应披露： (1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。 (2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。 (3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。 2.或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债），应披露： (1)或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、 未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。 (2)经济利益流出不确定性的说明。 (3)或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的， 应当说明原因。 (4)在涉及
13、未决诉讼、未决仲裁时，如披露全部或部分信息预期对企业会造 成重大不利影响，则无须披露这些信息，但应披露该事项的性质，以及未披露 信息的事实和原因。 3.企业通常不披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应 当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 u企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。u符合资本化条件的资产，是
14、指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。u符合资本化的借款费用，是指专门借款所发生的借款费用，以及在当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用一般借款所发生的借款费用。（一）借款费用的开始时点：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1、资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；2、借款费用已经发生；3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。（二）
15、借款费用的暂停时点符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期财务费用，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。（三）借款费用的停止时点购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期财务费用。（四）借款利息资本化金额
16、的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。（五）借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资 产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发 生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产 的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的， 应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。(六)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定当专门借款为外币借款时产生的汇兑差额，在借款资本化期间内应
