长期股权投资的审计课件

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1、长期股权投资的审计-大信审计五部李顺利一、审计目标 （一）资产负债表中记录的长期股权投资是存在的 （存在） （二）所有应当记录的长期股权投资均已记录（完 整性） （三）记录的长期股权投资由被审计单位拥有或控 制（权利和义务） （四）长期股权投资以恰当的金额包括在财务报表 中，与之相关的计价调整已恰当记录（作价和分摊 ） （五）长期股权投资已按照企业会计准则的规定在 财务报表中作出恰当列报（列报）二、一般应获取的资料 1、账簿； 2、投资协议、合同、决议等 3、子公司、联营公司、合营公司相关报表、审计 报告、文件等。三、总体审计思路 （一）注意区分长期权股权投资和交易性金融 资产、可供出售金融资

2、产 案例一：A公司持有B公司5的股权，对B公司 不具有控制、共同控制或重大影响，那么请问 在A公司财务报表中此项权益性投资应当如何 列报？企业会计准则长期股权投资规范的范围 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性 投资，即对子公司投资。 二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施 共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。 三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性 投资，即对联营企业投资。 四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共 同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的权益性投资。 假设条件一：被投资单位B公司为一家上市公司， A公司持有B公司的股份

3、根据股权分置方案之 规定，目前仍处于限售期。从上述假设条件可见，A公司持有B公司的股权不符 合企业会计准则长期股权投资规范的范围 。 参照企业会计准则解释1号之规定，企业在股 权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制 、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供 出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额， 在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。 假设条件二：被投资单位B公司为一家上市公司，A 公司持有B公司的股份为从二级市场购入的流通股， 且A公司管理层持有B公司股份目的是为了短期获利 。从上述假设条件可见，A公司持有B公司的股权仍不符 合企业会计准则长期股权投资规范的范围。 参照企业会计准

4、则金融工具的确认与计量之 规定，当取得该金融资产或承担该金融负债的目的 ，主要是为了近期内出售、回购或赎回时，应当划 分为交易性金融资产或金融负债。 假设条件三：被投资单位B公司为一家一般工商 企业，A公司持有B公司的股份在活跃市场中没有 报价，且A公司无法对该项股权的公允价值做出 可靠的估计。从上述假设条件可见，A公司持有B公司的股权符合 企业会计准则长期股权投资规范的范围： 投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同 控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的权益性投资。因此，应 当列报为一项长期股权投资。从上述不同假设条件所得出的不同结论，我们认 识到，在金融工具

5、分类上的职业判断是否准确， 关键是我们对会计准则定义的把握是否准确。 对于上述关注点（一），我们通常应当执行的审 计程序： 1根据有关合同和文件，确认长期股权投资的股 权比例和时间，检查长期股权投资核算方法是否 正确；取得被投资单位的章程、营业执照、组织 机构代码证等资料； 2分析被审计单位管理层的意图和能力，检查有 关原始凭证，验证长期股权投资分类的正确性（ 分为对子公司、联营企业、合营企业和其他企业 的投资四类），是否不包括应由金融工具确认和 计量准则核算的长期股权投资（二）关注长期股权投资首次执行日的会计记录是否正确 。案例二：甲公司首次执行日2008年1月1日，持有一项原因 非同一控制

6、下的企业合并产生的对子公司A（假设为全 资子公司）的长期股权投资账面价值1070万元（其中： 股权投资借方差额270万元，损益调整200万元，股权投 资准备100万元，投资成本500万元）。购买日（2007年 1月1日）A公司可辨认净资产公允价值为600万元，可辨 认净资产的账面价值为500万元, 该项长期股权投资的初 始投资成本为800万元。 假设：原制度下股权投资借方差额按10年摊销，即每年 摊销30万元；A公司可辨认净资产公允价值与账面价值 之间的差额100万元，扣除甲公司原股权投资投资差额已 摊销额30万元后的余额70万元，甲公司无法将该余额（ 70万元）分摊至被购买方各项可辨认资产、

7、负债。 首次执行日的会计处理： 第一步 按照企业会计准则解释第1号之规 定：企业在首次执行日以前已经持有的对子 公司长期股权投资，应在首次执行日进行追 溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法 核算。执行新会计准则后，应当按照子公司 宣告分派现金股利或利润中应分得的部分， 确认投资收益。甲公司应做如下追溯调整：借：资本公积股权投资准备 100 期初未分配利润、盈余公积 20030 170长期股权投资股权投资差额 30贷：长期股权投资股权投资准备 100长期股权投资损益调整 200借：长期股权投资投资成本 100贷：长期股权投资股权投资差额 100调整完成后甲公司对A公司的长期股权投资账面余额 1

8、070270800（万元） 第二步 编制合并财务报表时的处理： （1）模拟权益法核算：借：长期股权投资 270贷：资本公积股权投资准备 100期初未分配利润、盈余公积 200-30=170 （2）按照企业会计准则实施问题专家工 作组意见中，关于“企业持有的非同一控 制下企业合并产生的对子公司的长期股权投 资，按照原制度核算的股权投资借方差额的 余额的处理。”与原因非同一控制下企业合并产生的对子 公司投资的股权投资借方差额的余额，执行 新会计准则后，在编制合并财务报表时应区 别情况处理： a、企业无法可靠确定购买日被购买方可辨 认资产、负债公允价值的，应将按原制度核 算的股权投资借方差额的余额，

9、在合并资产 负债表中作为商誉列示。 b、企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产 、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买 方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额 扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的 方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在 被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或 进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的 投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项 可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余 摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资 收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表 中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有

10、被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在 合并资产负债表中作为商誉列示。根据上述规定，甲公司应做如下模拟调整：借：其他非流动资产 70贷：长期股权投资投资成本 70 （3）抵销处理借：A公司净资产 500300800商誉 200贷：长期股权投资 800270701000 抵销完成后，甲公司合并报表中则反映因控股合并A 公司产生的商誉200万元，尚待以后年度摊销的其 他非流动资产70万元。 （三）关注本期新增加长期股权投资的真实性及初始 投资成本确定的正确性。 案例三：200X年度A公司虚作收入1000万元，虚作成 本500万元，虚增利润500万元。（不考虑相关税费） 会计

11、处理如下： 借：应收帐款N位客户 1000万元贷：主营业务收入 1000万元 借：存货 500万元贷：应付帐款 500万元 借：主营业务成本 500万元贷：存货 500万元 A公司之母公司（P公司），以对A公司的长 期股权投资作为抵押物向银行申请抵押借款 1000万元，随后P公司将1000万元的银行借 款以A公司N位客户的名义汇款至A公司账户 。 A公司会计处理如下： 借：银行存款 1000万元 贷：应收帐款 1000万元 A公司将虚挂的应付帐款500万元汇款至P公 司关联方。 A公司会计处理如下： 借：应付账款 500万元 贷：银行存款 500万元 A公司向P公司关联方B公司投资500万元，

12、 并办理了相关的验资及工商变更登记手续， A公司持有B公司5的股权，采用成本法核 算。B公司获得投资款后，转款P公司。 A公司会计处理如下： 借：长期股权投资 500万元 贷：银行存款 500万元 至此，A公司完成了整个虚假的交易循环， 付出的成本是税费和银行利息。 综合起来看，A公司整个会计处理实际上为 ： 借：长期股权投资B公司 500万元 主营业务成本 500万元 贷：主营业务收入 1000万元 从上述案例我们可以看出，长期股权投资的真实性 ，也应是我们审计过程中不可忽视的问题。而我们 在执业过程中针对长期股权投资更多关心的计价与 分摊以及法律形式上的所有权问题。 针对上述舞弊我们通常可

13、以实施以下审计程序：（1）向证券登记结算公司函证公司股东情况以及公司股份 质押的情况； （2）获取与投资相关的合同、协议，董事会决议等相关内 部资料；取得被投资单位的章程、营业执照、组织机构代 码证等相关资料。 （3）检查投资相关的原始凭证，并追查至被投资单位的验 资报告、财务报表，银行对帐单等资料，核实投资的真实 性； （4）向被投资单位就投资行为发函询证，向银行就单笔付 款记录发函询证； （5）如实施以上审计程序后，仍无法打消疑虑，可要求对 被投资单位实施现场审计，而无论持股比例之高低。 （6）如被审计单位拒绝提供相关资料或配合，应考虑审计 范围受限对审计报告意见类型可能产生的影响，必要时

14、征 询律师的法律意见。 案例四：A、B公司分别为P公司控制下的两家 子公司。A公司于2006年1月1日自母公司P处 取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维 持其独立法人资格继续经营。为进行该项企 业合并，A公司发行了1500万股本公司普通 股（面值1元）作为对价。合并过程中发生直 接相关费用（审计、评估、法律咨询）500万 元，此外A公司发行本公司股票发生佣金、 手续费500万元。合并日B公司所有者权益的 账面价值为3300万元。 该案例中我们应注意的要点： 同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并 前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非 暂时性的。 同一控制下的企业合并形成

15、的长期股权投资初始投资 成本的计量 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式 作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所 有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投 资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差 额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本 公积(资本溢价或股本，溢价)的余额不足冲减的，调 整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的， 应按发行股份的面值总额作为股本，长期股 权投资的初始投资成本与所发行股份面值总 额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢 价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本 溢价)不足冲减的，调整留存收益。 合并费用的处理： 合并方为进行企业合并发生的有关费 用，指合并方为进行企业合并发生的各项 直接相关费用，如为进行