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1、刍议建造合同减值损失风险及其对策摘摘 要要本文主要从施工企业在执行企业会计准则第 15 号建造合同的过程中存在的减值处理问题出发，以建造合同会计核算为切入点，剖析建造合同存在的减值损失风险，并提出预测与防范经营风险的建议，以更好提高建造合同的财务管理和会计核算的市场适应能力，保证信息披露的准确可靠。根据准则、指南、讲解的规定，施工企业合同预计损失的会计处理简要表示为：“合同总损失=预计总成本-合同总收入，或合同总损失=合同毛利（已实现的合同损失）+合同预计损失（未实现的合同损失）”，下面从建造合同的主要账务处理环节中剖析减值损失风险及其防范对策。一、建造合同核算期间的潜在风险(一)建造合同开工
2、前的会计核算中存在预测风险建造合同在签订之前就要对工程项目进行盈利核算，同时要预测合同总成本。预测的合同总成本是工程项目盈利核算的起点及关键，并且贯穿于工程项目建造的全过程。不能有效进行测算，核算的准确性无从谈起，而测算得不准，核算的准确度也难以保证。特别是对于规模大、工期长的工程项目，在较长的施工期内，由于物价的变动、施工难度的增加（施工的实际情况与投标时相比增加了施工难度）而改变了施工方案、施工工期的延长、施工计划的变动、自然客观因素的影响等等，给预测合同总成本带来很大的难度，就会存在较大风险。任何建造项目均始于建造合同的签订，而承建方可能承受的一切风险亦源自于此。在初始确认阶段，根据合同
3、总损失、合同完工进度确认合同毛利，然后确认合同预计损失（计入“存货跌价准备”）；其次，在后续计量阶段，分两种情况，一是合同总损失不变或增加的情况，根据新的合同总收入、总成本和合同完工进度确认合同毛利，然后计算期末合同预计损失。原合同预计损失根据完工进度增加而减少的部分冲减“主营业务成本”，其他的变动计入“资产减值损失”。二是合同总损失减少的情况，根据新的合同总收入、总成本和合同完工进度确认合同毛利，然后计算期末合同预计损失。合同预计损失的变动额大于合同总损失的变动额的部分冲减“主营业务成本”，其他合同预计损失的变动额冲减“资产减值损失”；最后，在合同完工阶段，将合同预计损失（“存货跌价准备”）
4、冲减“主营业务成本”。具体实务中，建造合同在开工前预计损失，即施工合同签订后如果工程预计成本大于预计收入，应立即确认损失计入资产减值损失。例如：某工程合同金额为 1,000 万元，预计合同成本为 1,100 万元，即预计亏损 100 万元，合同毛利率为-10%。账务处理中就得计提“资产减值损失合同预计损失(1,000,000)，存货跌价准备合同预计损失备(1,000,000)”。(二)施工期间的会计核算中存在要素确认风险随着时间的推移和工程的不断进展，构成工程成本因素可能发生变化，原先预计的工程成本也随之发生变化。在确认期间营业收入、营业成本与工程毛利时，受实际已完工的工程成本、材料市场与劳动
5、力市场价格变化、未完工程技术难易程度以及现有管理水平等因素的影响，可能增加预算成本，从而导致预计总损风险的增加。例：某一工程预计合同收入 1,000 万元，预计合同成本 1,100 万元，上期账面反映的工程施工合同成本：550.00 万元，工程施工合同毛利：50.00 万元，存货跌价准备（合同预计损失准备）：50 万元。本期发生的成本费用 410 万元，即期末的工程施工合同成本为 960万元。当期，工程部门测算的未完工程预计成本为 240 万元，预计合同收入不变。按完工百分比法核算，修订后的有关指标如下：预计合同成本=（550+410）+240=1,200 万元合同毛利=1,000-1,200
6、=-200 万元合同毛利率=（1,000-1,200）1,000100%=-20%完工百分比=（550+410）1,200100%=80%前期已确认收入 500 万元、已确认成本 550 万元本期合同收入=1,00080%-500=300 万元本期合同成本=1,20080%-550=410 万元本期合同毛利=1,00080%(-20%)-（-50）=-110 万元或：=410-300=110 万元至此期，合同毛利=160 万元、合同预计损失=40 万元。一般来说，小型建造工程条件下，建造合同数目很少，成本核算相对简单，收入与成本的配比问题不是很突出。如果在大型建造工程项目中，单是建造成本与管理
7、费用的核算就比较繁杂，难以准确划分。在新准则的“合同成本”规定中，间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。如假设上例在归集本期成本费用(410 万元)过程中，有“直接费用”380 万，有 “间接费用”有(50 万)，“间接费用”又由直接管理费(30 万)和间接管理费(20万)两部分组成。直接费用是项目管理部门直接发生的项目管理人员的人工费和办公费，发生当时直接计入该单项工程“劳务成本”科目，年末不再分摊；间接费用是公司职能部门发生的人工费和办公费，分为监理单位和施工单位的间接管理费用(会计期末结转当期
8、损益)和建设单位职能部门发生的间接管理费用(计入在建工程年末不作分摊，等到项目竣工决算时按照单项工程投资比例分摊计入主体工程)，因此，50 万间接费用如何按准则所述的间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本，不同的财务人员可能会作出不同的结果。(三)期末会计核算中存在拟制效益的损失外延风险年度末，对建造合同总成本进行调整，如果总价结算损失大于合同收入的，应将剩余的为完成工程将要发生的预计损失确认为当期损失，在此阶段，最大的风险涉及到工程施工进程中外延成本的管理。许多企业不论是在工程项目施工前的预算，或是在工程竣工后的决算中，所关注的成本效益往往只计算人工费、材料费、机械使用费
9、、其他直接费等几项工程的直接成本，而忽视了工程项目生产过程中和竣工后的外延成本的管理效益。根据科学发展观的管理理念，施工企业在加强工程施工项目部的财务成本管理中，除了对人工费、材料费、机械使用费、其他直接费的管理与控制外，还必须关注工程项目的质量成本、工期成本、安全成本、工程前期与工程竣工后的成本效益，以及贯穿于整个工程进程中的资金成本效益等外延成本的管理。伴随着工程施工的进行，而产生的工程质量、工程工期、施工安全等，必然会产生一系列成本。这些置于工程直接成本之外的成本，往往并不是依照工程量的大小而增加与减少。管理好这些外延的成本，对企业的效益风险直接会起到至关重要的作用。二、建造合同减值风险
10、的防范对策(一) 预测风险的防范对策1、选择合适的建造合同类型来回避风险。1998 年的施工企业会计制度在实际工作中没有对建造合同作具体分类，但从合同价款的确定上看有投标造价、施工图预算造价和成本加成造价几种方式。新准则将建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两大类。这两种建造合同的主要区别在于所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险由建造承包商负担，而成本加成合同的风险主要由发包方承担。2、规范管理，减少可控因素造成的风险损失。严格规范的配套管理行为是实行具体会计准则建造合同的一个重要前提，就是发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序
11、，促使双方经济利益的及时流入。严谨的流程执行过程监管对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算合同收入和核算合同成本，真实反映施工企业的经营业绩，将建造合同管理风险的损失控制到最低。3、提高对成本预测的准确度。成本预测对降低建造合同风险的作用得到很多承建商的认可，目前很多施工企业也不断深化目标成本管理。成本预测应由会计部门会同行政管理、采购、劳动工资、工程和机电等有关责任部门，根据企业的经营目标，在对工程项目建设的内外环境进行认真分析、研究的基础上共同确定。制定目标成本，既有助于在实行具体会计准则建造合同时准确估计合同总预算成本，又可加强
12、成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各部门的工作业绩。可以说，成本测算是防范预测风险的重点和难点。(二) 要素确认风险的防范对策1、建立健全建造合同成本核算的原始记录。比如，应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。2、及时、系统地进行归集和分配。归集和分配是成本核算的核心，围绕建造合同而展开的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本要素必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。应当划清当期成本与下期成本的界限、不同成
13、本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。3、准确地将收入与成本的进行配比。特别是运用完工百分比法的承建单位，目前建造合同准则关于“间接费用”的规定沿用了原工业会计中制造费用的会计处理，有时会出现不完全符合建造工程实际情况；在提供简单劳动的小型企业，建造合同完工百分比法适用，但在建造数额较大、建造工期较长的建造工程中，收入与成本要素的配比有一定的难度。承建单位可以依据准则的要求，更具体地划分 “合同成本”、“项目成本”、“间接费用”、“项目间接费用”等内容，使核算工作的量化更趋于标准、统一。比如，界定“项目间接费用”其主要内容为临时
14、工程、管理费用、利息费用、设计费用、监理费用、招投标费用和其他需摊销费用。(三) 外延风险的防范对策。1、工程保修期间的损失预测。工程一般需有一定的工程保修期，或者应建设方要求进行必要的整改、保养。而这种整改、保养与维修必然涉及到人工费、材料费、机械使用费、其他直接费等一系列的成本费用支出，而这方面的支出又往往是在工程预算成本之外。工程竣工结算直到工程保修期结束，及时足额收取到应收的工程价款，防止坏账损失，控制好工程这部分的成本，往往会减少承建单位的外延风险。2、控制管理费用的产生。建造合同的工程完工后，其他的后续支出计入承建商的当期损益，作为管理费用。这部分费用主要有长期负债成本、整改保养费
15、用与维修费用。因此，必须根据工程的实际情况，控制好人工、材料、机械等一系列成本消耗，防止人工的过大浪费，防止材料的浪费及材料流失现象。防止机械出现闲置期过长或保养不良等现象。防止管理费用的过度支出。3、防范工程尾数的坏账损失。特别是工程建造期较长的企业，工程款的划拨进度也较长，不少在进度交工后的付款时间也延长，诚信不好的企业则故意以各种理由拖延还款，造成承建单位的资金被占用，影响资金的利用与周转，使企业的资金成本增加。甚至于有些建设单位则因经济条件发生变化，无力偿还工程尾款，企业资金形成坏账损失。这些无形的不确定的巨额成本情况的出现，则会对企业建造合同的外延风险形成具大的影响，所以在工程完工后
16、的催款工作不能放松，条件允许的，可在签订合同时以增加担保或保证人的形式来分散风险。三、其他减值风险与建议在建造合同的执行过程中，对工作人才的高素需求越来越明显，工程建造过程中，明确建造项目组中各岗位工作人员的职权十分必要，重视人员内在素质的培养，建立生产、质量、技术、经营以及法律等各方面人员协同配合的机制，使各位工作人员有职、有权、有责，真正实现工程建造过程的流程化、规范化和制度化，使建造合同的损失风险达到最小化、最低化。参考资料： 施工企业执行存在的问题与思考尹佳杰会计之友 2008 年第 21 期 对铁路施工企业执行的思考邓玉华科技经济市场 2006 年 04 期 对于施工企业执行建造合同准则的思考康强辉2005 年 02 期中外建造合同会计准则之比较王敏山东财政学院学报 2005 No.3 P.61-63,81 施工企业执行建造合同相关问题的应用研究宁辉东2007 年 11 期
