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1、第十部分 会计政策、会计估计变更和差错更正1、了解会计政策、会计估计及变更和会计差错更正 的含义； 2、掌握会计政策变更，会计估计变更和会计差错更 正的会计处理方法及适用情况。一、目的及要求二、主要内容 （一）会计政策及其变更 （二）会计估计及其变更 （三）会计差错及更正(一)会计政策及其变更1、会计政策（Accounting policy）(1)定义是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及 企业所采纳的具体会计处理方法。*具体原则是指企业按照企业会计准则和统一会计 制度规定的原则所制定的。*具体会计处理方法是指企业在会计核算中对于诸多可 选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计 处理
2、方法。(2)特点：*包括不同层次、涉及会计原则和会计处理方法；*是在允许的会计原则和会计方法中做出具体选择；*是企业会计工作的直接依据。 2、会计政策变更(Changes in Accounting policy)(1)定义是指企业相同的交易或事项由原来采用的会计政 策改用另一会计政策的行为。(2)变更会计政策的条件：*法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。*变更会计政策后，能够提供比采用原会计政策更有用的(更可靠、 更相关）会计信息时，应按照规定变更会计政策。注意：不属于会计政策变更：本期发生的交易与以前相比具有本质的差别而采用新会计政策。对于初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策。
3、(1)追溯调整法(Retroactive Adjustment Approach)。定义指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初 次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方 法。 即企业应计算会计政策变更的累积影响数，并调整变更年度期初留存 收 益以及财务报表相关项目。*追溯调整法的运用通常由以下步骤构成： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，进行相关的帐务处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，会计报表附注说明。3、会计政策变更的会计处理方法其中，会计政策变更累积影响数的定义：是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留 存 收益
4、应有的金额与现有的金额之间的差额。*实质对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响数，及由此 导致的对利润分配及未分配利润的累积影响数。*会计政策变更累积影响数，可以通过以下步骤计算获得： 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。追溯调整法案例【案例】A公司1996年1月1日以现金500万元对B公司进行长期股权投资，占B公司25%的股权，按有关规定A公司采用成本法对该项股权投资进行会计处理。1998年由于发布企业会计准则投资，该准则
5、规定占被投资企业20%以上有表决权的股份时应采用权益法进行会计处理，因此A公司从1998年开始对此项投资改用权益法进行核算，但按规定应采用追溯调整法调整以前年度的留存收益。B公司1996年、1997年实现的净利润分别为30万元、20万元，并按20%分配股利，按10%提取法定盈余公积，A、B公司均按33%计算缴纳所得税。采用追溯调整法进行会计处理。计算累积影响数，如下表 调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资B公司（损益调整） 25 000贷：利润分配未分配利润 25 000调整利润分配：借：利润分配未分配利润 2 500（25 000 10%）贷：盈余公积 2 500 调整报表1998年
6、年初的相关项目为：“长期股权投资”项目调整增加25 000元；“未分配利润”项目调整增加22 500元；“盈余公积”项目调整增加2 500元。年度权益法成本法税前差异 所得税影响税后差异 199675 00060 00015 000015 000 199750 00040 00010 000010 000合计125 000100 00025 000025 000(2)未来适用法(Prospective Approach)*定义指对某项交易或事项变更会计政策时，新的 会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项 的方法。 *特点：不需要计算会计政策变更发生的累积影响数；也不需重新编制以前年度
7、的会计报表。4、会计政策变更的披露 披露的主要内容有：（1）会计政策变更的内容和理由。（2）会计政策变更的影响数，包括：采用追溯调整 法时，计算出会计政策变更的累积影响数；会计政策 变 更对本期以及比较会计报表所列各期净损益的影响金 额； 比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。（3）累积影响数不能合理确定的理由。5、会计政策变更的会计处理方法的选择 （1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要 求 变更会计政策时，视国家是否颁布法规而有不同的会计 处理。*如果发布相关会计处理方法按规定进行处理*如果没有发布相关处理方法应采用追溯调整法 （2）由于经济环境的改变而变更会计政策采用追 溯
8、 调整法。 （3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定， 无 论属于哪一种变更采用未来适用法。(二)会计估计及其变更(Accounting Estimate) 1、会计估计（1）定义企业为了定期、及时的提供有用的会计信息 ，将延续不断的经营活动人为地划分为一定期间，并在 权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行 定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚未确定的 交易或事项予以估计入账，这种行为称为会计估计。（2）特点：*会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响 ；*进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础；*为了保证会计信息的质量，必须合理地进行会计估计。2
9、、会计估计变更(Changes in Accounting Estimate) （1）会计估计变更的主要原因赖以进行估计的基础发生了变化；取得了新的信息、积累了更多的经验。 （2）性质会计估计变更并不表明原估计方法有问题，只是表明原会计估计 已 经不能适应当前的实际情况，需要对其进行修正，以适用当期的实际 情况。 对于会计估计变更，企业应当采用未来适用法。 （3）注意正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同方法进行处理 。如果会计政策变更和会计估计变更不能划分清楚时，一般将其视 为会计估计变更，按会计估计变更的方法进行会计处理。会计估计变更案例3、会计处理方法未来适用法 【案例】 A公司2
10、000年1月1日起对管理用设备10万元（不考虑净残值， 按8年的折旧年限，采用直线法计提折旧。2002年1月1日根据当时的市 场情况判断该项管理用设备的使用年限为6年。该项会计估计采用未来 适用法处理。 按原估计：每年计提折旧12 500元(100 0008)；两年共计提折旧25 000元；设备的净值为75 000元。 会计估计变更后：每年应计提折旧 75 000418 750元会计分录为： 借：管理费用 18 750贷：累计折旧 18 7504、披露在会计报表附注中披露（1）披露的内容主要有：*会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更的日期以及为 什么要对会计估计进行变更；*会计估计变
11、更的影响数额；*会计估计变更的影响数不易确定的理由。 （2）案例 【案例】 对于上一个案例所述情形，会计报表附注说明：本公司一台管理用设备，原始价值10万元，原估计折旧年限为8 年，按直线法计提折旧，每年计提12 500元。由于市场情况的变化，本公司于2002年1月1日将该项设备的折 旧年限由8年变更为6年。会计估计变更后，该项设备每年应计提折旧18 750元，对净利 润的影响数为4 187.5元（18 75012 500）（133%） (三) 会计差错及更正 1、会计差错的含义会计差错是指在会计核算中，由于确认、计量、记录等方面出现的错误 。 2、会计差错更正方法 （1）考虑的标准 一是差错
12、的发现时间，可以分为日后期间（年度资产负债日至财务会计报告批准报 出日之间）发现的差错和当期（当年年度内日后期间之外的其他时间）发现的 差错。 二是差错的所属期间，可以分为属于当年的差错和属于以前年度的差错。 三是重要性，可以分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差 错，一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事 项的金额10以上，则认为金额比较大。非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成 果和现金流量作出正确判断的会计差错。标准一决定了应遵循及时性原则，发现了会计差错立即进行更正处理。
13、标准 二、三则决定了应更正哪一会计期间的相关科目。 （2）会计差错更正方法依据上述3个标准，可以形成7种具体的会计差错，其更正方法有同有异 。 （1）当期发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当立即调 整当期相关项目。这样处理的原因在于：当年度的会计报表尚未编制， 无论会计差错是否重大，均可直接调整当期有关出错科目。例如，2001年12月，发现一项管理用固定资产漏提折旧10000元，则发 现时应做如下分录，并调整相关项目： 借：管理费用 10，000 贷：累计折旧 10，000 （2）当期发现的以前年度非重大会计差错，其更正方法也是直接调整当 期相关项目。对于该类会计差错尽管与以前年
14、度相关，但根据重要性原 则，可直接调整发现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数， 所以处理方法同（l）。 （3）当期发现的以前年度的重大会计差错。 涉及损益的，应通过“以前年度损益调整”科目过渡，调整发现年度的期 初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。 如不影响损益，则调整发现年度会计报表的相关项目的期初数。 因为是以前年度的重大差错，涉及损益的与本期利润无关，不涉及损益的 也只影响本期期初数，这样处理可及时反映真实的会计信息，符合重要 性原则和及时性原则，同时也不妨碍会计信息的可比性。 例如，A公司2001年9月发现2000年一项已完工投入使用的在建工程未结 转
15、到管理用固定资产，金额为600万元，2000年应提折旧100万元， 2001年应提折旧75万元（公司所得税率为33，按净利润15提取盈 余公积）。经分析，上述事项属重大会计差错，其中2001年末计提折旧 75万元为当期发现的当年度的会计差错。两年的差错要求作出调整，其 账务处理如下： 借：固定资产 6，000，000 贷：在建工程 6，000，000 借：以前年度损益调整 1，000，000 贷：累计折旧 1，000，000 借：应交税费一应交所得税 330，000 贷：以前年度损益调整 330，000 借：利润分配未分配利润 670，000 贷：以前年度损益调整 670，000 借：盈余公积一法定盈余公积 67，000 盈余公积一任意盈余公积 33，500 贷：利润分配一本分配利润 100，500 借：管理费用 750，000 贷：累计折旧 750，000 （4）日后期间发现的当年度的会计差错（无论重大 还是非重大），应当视同当期发现的当年度的会计 差错，因此更正方法同（1）。 （5）日后期间发现的报告年度的会计差错（重大或 是非重大）。报告年度是指当年的上一年，由于上 一年会计报表尚未报出，故称上一年为报告年度。 由于该会计差错发生于报告年度，无论是重大差错 还是非重大差错，应当按照资产负债表日后事项中 的调整事项
