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1、会 计研究19 96.5 珠海远方杯有奖征文征(0 7)月卜 甸口通方, 脸 丫嘶胭袱翔企业产权组织会计信息质量会计监督-兼析我国国有企业会计信息反映失真、会计监督弱化 的深层动因.陈国辉陆建桥我国企业会计信 息质量和会计监督问题,近年来一直是 会计理论界研讨的热点,但众说纷纭,各执一词,始终难以解决。即便 自1993年始、以实施企业会 计准则为标志的全方位 的会计 改革,从其运行两年多来的效应来看,对解 决以上 两个 问题依然乏力,会计信息反映失真、会计监督弱化的现象依然普遍存在。为此,有人将之 归咎于具体会计准则没有出台、会计规范体系不完善,从而导致会计反映和监 督的判断标准缺位;有人将之
2、归咎于财 务与会计的职能混淆和会计职业管理的制度性缺陷,从而 影响了会计职 能作用的发挥;有人将之归咎于注册 会计师审计的滞后,从而弱化了企业会计行 为的外部约束;也有人将之归咎于新旧制度交替过程中所必然出现的 自然偏差 因素,认为随着时 间的推移和制度适应性的增强,这些 问题会自然消亡;等等。勿庸否认,当前企业会计出现的信息反映失真、会计 监督弱化固然与以上这些因素有关,但笔者认为,这仅是一些表象,其根 本性原因则在于作用于会 计行 为的企业产权制度。为此,本文试图利用企业产权理论,通过分析不同企业产权组 织与会计 的内在机理,进而剖析以上会计 问题 的深层动因,以期解决当前 认识上的一些偏
3、差。一、会计信息质t的评价标准.提供会计信息的根本目的是 为了对决策有用,而 要让会计信息对决策有用,就必须具备相应的质量。关于会计信息质量 的评价标准,会计界看法 不一,这 里姑且采用美 国会计学会(A A A)的观点。美国会计学会认为评价会计信息的标准有四个:(l )相关性(Rele vanee);(2)可验证性(Ve rifiability);(3)公正不偏性(Fr e edomfrombias);(4)可定量性(Qu a n-tifiability)。从 上可知,不 同的会计 信息 使用者对会计信息质量的要求是不同的,这 就增加了会计人员提供会计信息的复 杂性;而且对会 计信息质量 的
4、评价又取决于会计信息使用者的价值取 向和行为目标。一般 ,沪 而言,投资者关注资本保全 和利润最大化;债权人关注资产的安 全性和流动性;企业管理者关注个人报酬的最大化;政府则关注应 纳税收的及时性和完整性。很明显,会计信息使用者之间往往存在着相互冲突的利害关 系,从而增加了会计信息质量 评判 的复杂性。二、企业产权组织形式与会计信息质t一般认 为,企业产权组织形式主要可分 为三类:独资企业制、合伙企业制和股份公司制。(一)独资企业的产权组织特点与会计 信息质量图表1独资企业的产权组织结构匡厂舟一喇余索 一监督权由图表1可知,独资企业的产权主体是唯一的,而且企业业 主既是企业 产权的所有 者,又
5、是产权运行的管理者,集剩余索取权(Residu alclaimant:ight)与监督权于一身,形成了一种“最有效的(产权)制度安排”。独资企业制的特点是由于监督而提高的劳动效率所 带来的收 益全部归业 主(监督者),而不是在全体成员 之 间分配,这是有效监督的源泉(张 军,19 94)。由此可见,独资企业的会计人员直接接受所有者的监督,并以所有者的利益为核心进行会计核 算和监督。体现在会计核算上就是以业主权说为依据进行所有者权益计量(亨德里克森,1 977 )。其主要特点是:(”整个 所有者权益表现为一个数额,业主投入或撤出资本没有 任何限制,但须相应增加 或减少帐面所有者权 益的资 本额;
6、(2 )企业对外筹 资较少,帐面反映的负债主要是由交易引起的应付帐项,所以,会计信息的反映考虑债权人的要求较少;(3 )业 主可以自由处理净 收益,不需编制留存收益表,但由于净收益增减直接体现于业主资本的变动(即业主 拥有剩余索取权),故应编制“业主资本变动 表”(Stateme ntofPr oprietor,5eaPitai)。独 资企业的 产权组织 和会计核算的特 点,直接影响到其所反映的会计信息质量:(1 )从相关 性 来看,独资企业 的会计信息对于产权所有者(业主)的决策 有很大的相关性,但对债权人的相关性 较 小;(2 )从可验证性来看,对于所有者 来讲,独资企业 会计信息 的可验
7、证性是很强 的,对于其 他会计信息使用者来讲,其可验证性的程度较低;(3)从公正不偏性来讲,会计人员在选择会计方法、处理会计信息时带有偏见性是不可避免的,( 4)从可定量性来看,独资企业提供的会计信息通常可定量性较强。(二)合伙企业的产权组织特点与会计信息质量图表2合伙企业的产权组织结构剩余索取权 一一一户一一一一一一一-一一门厂一(所有权)有者支配,所以,合伙企业会计信息的反映与监督亦以所有者利益为核心。它的会计核算除依据产权结构、所有者权 益按每个合伙人的权 益分类核算;设立每个 合伙人单独 的提款帐户,籍以控 制其提款是否符合合伙契约规定;在资金缺乏时,可向合伙人借款融 通,并设“借款帐
8、户”(切a na cc ou nt )进行核算外,其他方面均与独资企业会计核算相类同。但很明显,其会计信息质量要求则要高于独资企 业,比如,在合伙制下,每个合伙人可以无视对方而独立决策,但一切责任(包括债 务),则要合伙人全体承担,因此,合伙人将会更多地关注会计信息,对其相关性和可验证性的要求也随之提高;债权人亦要求较多的与企业财务状况和资产流 动性 有关的信息;合伙企业净损益分 配时,还必须确 定“损益分 配率”(P ro fi tand105 5r at io),而损益分配率 的确定又涉及到各合伙人的资本数额、合伙人提供劳务量的相对价值、业务努力程度等量化问题,从而对会计计量技术、计量方法
9、、计量单位、计量标准等提出了一系列要求。(三)股份公司的产权组织特点与会计信息质量图表3股份公司的产权组织结构股股票持有者者股股东代表大会会董董事会会各各 级经 理理雇雇员员l余索取权(所有权)决策权监督权合伙人闷一十合伙人刊一一一监督权雇员合伙企业指的是由两个或两个以上的人共 同投资并分享 剩余、共同监督和管理的企 业。合伙企业(见图表2 )与独资企业一样,剩余索取权与监督管理权集所有 者于一身,会计人员的行为取 向依然受所34股份公司的产权结构不同于独资企业和合伙企业,其最大的特点是发生了所有权与控 制权的分离,即拥有剩余索取权的股东们(所有者)不再直接监督其他要素所有者 的行为,而与这种
10、监督相分离,改 由一批职业的支薪经理们从事这些活动并由股东代表组成的董事会来领导(见图表3)。这一产权分离对企业产权制 度来说是一场划时代的 革命,并导致了管理控制型企业的大量产生。美国经济 学家勒纳(R.Le rn er)通过对美国19 63年最大的200家非金融公司的产权结构调查后发现(见图表4 ),由经理操纵的资产比率 高达 8 5 %(勒 纳,1 966),谓之“经理革命”(Managerialre volutio n)。加尔布雷思(Gal br aith)N I J更进 一步,将这些大公司比喻成“极权主义国家”,认为其经济实力 实际都操纵在公 司管理机构的少数几千人(经理精英们)手中
11、(加尔布雷思,19 67)。与这种经理控制权强化相对应 的产权关系的另一 面是所有权关系的淡化,由于股份公司股权极其分散,而且绝大多数股票持有人(即 股东,公司所有者)所关心的是股票行情,对公司管理 并不感兴趣。因此,股 东通常通过三条途 径来实 现其所有 权约束机制:一是 转让 或出售股权(剩余索 取权);二是通过股 东代表大会的民 主决策程序对 公司经理 形成等级监督,但这种监督的作用并不大,而且深受经理行 为的影响;三是委托注册会计师(外部会计监督)对公司财务报表进 行审计,并出具报告。股份 公司的另一个特点是,公司与外部关系趋于多元化,如,出于大量举债的需要,与债权人发生 关系;出于纳
12、税需要,与政府发生关系等。图表4美国最大20 0家非金融公司资产操纵情况操操纵类型型19 63年(%) ) )多多数 控制(由几个大股东控制,却却l l l均均控股2 0% 以上上上少少数控 制(由l个股东控股 2 0% 以以1l l l上上,其他股权分散分享) ) ) ) )法法律机构构3 3 3管管理 控制(股权 极其分散,没有任任85 5 5何何个股控 股) ) ) ) ) 资料来源:勒纳(1966)股份公司的这种产权组织和利益关 系特征,直接影响到公司会计核算和监督的目标取向以及会计信息的质 量特征,使得股 份公司会计核算 与监督从独资企业和合伙企业下以“所有者利益为核心,转 向以经理
13、人员的利益为核心。应该说,股份公司 的这 一会计利益核心 的转变,对于会计信息质量的影响是极其深远的。(D就会计信息的相关性 特征而言,股份公 司会计必须提供 与企业管理者、投资者、债权人、政府 等广泛的信息使用者决策 相关的信息,但 由于各会计信息使用者之间不可避免地存在着利害冲突,因此,当其他信息使用者与企业管理者(经理)有利 益矛盾而又有多种会计处理方法 可供选 择时,企业往往选择那种能给 管理者带来较多利益的方法,自然,由此 所得到的会计信息对于企业管理者 来说,其相关性是最大 的。(2 )会计信息的可验证性特征。随着股份 公司所有权与控制权的分离,股东(所有 者)已远离企业管理,除了
14、公司的对外财务报告信息之外,接触不 到其他 具体的、相关的数据资料,因此,从股东角度来讲,这些信息的可验证性程度就相对较低。(3 )尽管可验证性标准可以排斥可能渗透到财务报告 中来的某些个人偏见,但财务报告中仍存在着出现很大偏见的可能性。(4 )最后,从可定 量性的角度来看,由于股份 公司 的规模和影响一般都比较大,所以,会计人员除了按传统要求以单一估 价额提供会计信 息之外,还可能需要通过统计等定量方法提供区间估计数或 多元计价信 息(如同时提供 历史成 本和现行 成本 信息),甚至对企业雇 员士气、顾 客满意程度、产品质量和企业 声誉情况等进行定量,以提供更多的额外相关信息。总之,从总体上
15、来看,由于股份公司规模的扩大和产权 的分离,导致会计信息使用者(利益集团)多元化,并分 别要求相 关的决策信 息,因此,相对于独资企业和合伙企业,股份公司提供 的会计 信 息大大丰富了,而且基于各利益 关系人间的利益制衡,也提高 了会计信息质量,但又因不同的利益 关系人而体现 不同的质量程度。所以,在股份公司下,由于其相对 复杂的产权结构和利益关系,导致会 计信息系统本 身及其评价复 杂化,如果 片面地用单一的 衡量标准去评判会计信 息质量,则是不科学、不合理 的,我们必须从各个 角度综合考虑各种因素。(四)几点结论通过以上对三种不 同的企业产权组织形式与会计信息 质量间关系的考察,我 们至少
16、 可以得出以下几点结论:(l )不同的企业产权组织形式决定着不同的会计核算和监督内容;(2 )不同的企业产权结构决定着不 同的企业控制权归属,进而决 定不 同的会计价值取 向或利益取向;(3 )不同的会计价值取 向或利益取向,又决定着会计人员提供不同质量 的会计信息;(4 )不同的企 业产权组 织,对会计信息质量的要求不同,不同的会计信息使用者,对会计信息质量的要求亦不 同;( 5)对企业 会计信息质量 的评价,因不同的企业产权结构、不同的会计信 息使用者而异,难以有统一的定语。三、我国国有企业的产权组 织特点及其与会计信息质t、会计监督的关系目前,我国会计界对于会计信 息反映质量和会计监督间题的讨论,实际上主要是站在国家(国有资产所有者)的角度、针对国有企业的会计信 息和会计工作而展开的,但是,我国国有企业的产权组织又有其独特的方面,很难笼统地将之归入到独资企业、合伙企业或者股份公 司类别下,从而 决定 了国有企业会计信息质量 和会计监 督的独特性,因而 对相关会3 5计问题 的讨论亦要具体问题具体分析。(一)我国国有企业的产权
