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1、1（三）合并报表编制问题（三）合并报表编制问题1.按照合并报表准则规定，合并财务报表 应当以母公司和其子公司的财务报表为基础 ，根据其他有关资料，按照权益法调整对子 公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子 公司的长期股权投资时，应按照企业会计 准则第2号-长期股权投资所规定的权益法 进行调整。2l2.合并报表准则也允许企业直接在对子 公司的长期股权投资采用成本法核算的 基础上编制合并财务报表，但是所生成 的合并财务报表应当符合合并报表准则 的相关规定。3l国际会计准则第27号合并财务报表和单独财 务报表合并程序部分第18段：在编制合并财务报 表时，主体通过把资产
2、、负债、权益、收益和费用 等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财 务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单 一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：l（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公 司中所占的权益份额相抵销；l（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制 性权益（即少数股东权益）的部分加以确定；4l（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益 应与母公司在其中的所有权份额分开确定。净 资产中的非控制性权益包括：l原合并日的非控制性权益金额；l合并日后非控制性权益享有的权益变动份额 。l【结论】在合并财务报表中，国际会计准则并 未将长期股权投资由成本法调整为权益法。5成
3、本法下合并财务报表的编制思路成本法下合并财务报表的编制思路l母公司对子公司的长期股权投资采用成本法 ，意味着母公司个别财务报表中“长期股权 投资”项目反映的是母公司对子公司长期股 权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的 是当期从子公司所分配的现金股利。l在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿 中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下， 存在四个关键问题：6l第一，确定母公司个别财务报表与子公司个别财务 报表中哪些项目之间存在抵销关系：l在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财 务报表存在抵销关系的项目有三类，即：母公司个 别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或
4、所有者权益（控股合并 方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中 的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者 （或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应 收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。 7l第二，子公司个别财务报表中与母公司个别财务报表没有 对应关系但仍需抵销的项目。l在成本法下，子公司对净利润的分配形成的盈余公积及年 末未分配利润；尽管与母公司的长期股权投资没有直接的 对应关系，但在编制合并利润表时，实际上是将母公司的 营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相 应项目进行合并，将子公司的净利润还原为合并利润表中 的营业收入、营业成本及期间费用等，从而体现
5、在了母公 司净利润中并进行分配。l 因此，子公司个别财务报表中的利润分配形成的盈余公 积及年末未分配利润相对于合并财务报表的相关项目而言 是重复的，应予以抵销。 8l第三，如何确定“少数股东收益”和“少数股东权益”。l当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，成本法 下母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益之间 、母公司的投资收益与子公司的利润分配事项之间不 存在直接和全额的对应关系，少数股东享有其净资产 的份额（少数股东权益）来自于两个方面，一个是取 得投资时（或期初）在子公司股本等所有者权益中拥 有的份额，另一个是当期净利润中属于少数股东的份 额与子公司对所有者（或股东）的分配中分配给少数
6、 股东部分的差额。9l（1）反映期初子公司的少数股东享有净资产的份额 ，以子公司期初的“股本”等项目，对应于“少数股东 权益”项目，借记“股本”、“资本公积”等项目，贷记 “少数股东权益”项目；l（2）反映当期净利润及股利分配对少数股东的影响 ，即少数股东在子公司本期留存净利润中拥有的份 额（当期净利润中属于少数股东的份额与子公司分 配给少数股东部分的差额），以“少数股东收益”项 目对应于“少数股东权益”和“对所有者（或股东）的 分配（子公司当期对少数股东股利分配的数额）”。 借记“少数股东收益”项目，贷记“少数股东权益”项 目、 “对所有者（或股东）的分配”项目。 10l第四，连续各期编制合
7、并财务报表时的特殊问题。l（1）当期抵销，包括将本期期末母公司的“长期股 权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积 等所有者权益项目抵销，将母公司的“投资收益”与 子公司的“对所有者（或股东）的分配”抵销，将母 公司的“应收股利”与子公司的“应付股利”项目抵销。11l（2）消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期 子公司个别报表中利润分配形成的盈余公积（母公 司拥有部分）与年初未分配利润抵销，并消除上期 母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个 别财务报表中反映的对所有者（或股东）的分配对 本期期初未分配利润的影响；l当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应分 别反映期初子公司所有
8、者权益中少数股东享有的份 额和本期子公司净利润对少数股东权益和少数股东 收益的影响额。 12【案例42】A、B两公司均为上市公司，二 者不具有关联关系。208年12月31日，A公司以其208年9月1日发行的1000万股普通股（每股面值1元，购买日每股市价2.2元）和300万银行存款为对价购买B公司80%的股权。不考虑投资过程发生的相关税费。13208年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元。其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。208年12月31日，除一项账面价值为500万元，公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资 产、负债的公允价值与其账面价值一致。该无形资产未来
9、仍可使用10年，采用直线法摊销 ，预计净残值为零。假定该无形资产为管理使用， 摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。14【案例42】A、B两公司均为上市公司，二 者不具有关联关系。208年12月31日，A公司以其208年9月1日发行的1000万股普通股（每股面值1元，购买日每股市价2.2元）和300万银行存款为对价购买B公司80%的股权。不考虑投资过程发生的相关税费。15208年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元。其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。208年12月31日，除一项账面价值为500万元，公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资 产、负债的公允价
10、值与其账面价值一致。该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销 ，预计净残值为零。假定该无形资产为管理使用， 摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。16209年12月31日，B公司实现净利润800万元，提取 法定公积金80万元，向A公司分派现金股利400万元，向 其他股东分派现金股利100万元，未分配利润为220万元 。B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动 计入当期资本公积的金额为200万元。209年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元， 其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积 为80万元，未分配利润为220万元。假定B公司的会计政策和会计期间与A
11、公司一致，A、B 公司适用的企业所得税率均为25%，预计在未来期间有 足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣的暂时性差异。17【解析】1.A公司拥有B公司80%的股权，并且二者不具有 关联关系，属于非同一控制下的控股合并，A公司在 个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投 资。借：长期股权投资 2500贷：股本 1000资本公积 1200银行存款 30018根据（财税200959号），股权收购 ，收购企业购买的股权不低于被收购企 业全部股权的75%，且收购企业在该股权 收购发生时的股权支付金额不低于其交 易支付总额的85%，适用特殊性税务处理 。A公司拥有B公司80%的股权大于75%，A 公司股
12、权支付金额所占比例为88%（ 22002500）大于85%，适用特殊性税务 处理。192.根据企业会计准则规定，企业合并应以可 辨认的公允价值为记账基础；财税200959号文 件规定，适用特殊性税务处理的重组，合并企业接 受被合并企业全部资产的计税成本，应以被合并企 业原账面净值为基础。购买日，无形资产的公允价 值大于账面价值，形成应纳税的暂时性差异，A公司 应确认的递延所得税负债（600-500）25%25 （万元）。 会计分录：借：无形资产 100贷：递延所得税负债 25资本公积 7520合并商誉2500-（3000+100-25）80%40（万元），少数股东权益（3000+100-25）
13、20%615（万元）但税法上特殊性税务重组不确认商誉，即商誉的 计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性 差异，若确认递延所得税负债会增加商誉的价值， 违背会计核算的“历史成本”原则，故企业会计准则 中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认商誉产 生的递延所得税负债。21（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公 司的所有者权益账户，确认少数股东权益；将子公 司的净资产调整为购买日的公允价值，确认商誉。借：无形资产 100贷：递延所得税负债 25资本公积 75借：股本 2000资本公积 1075（1000+75）商誉 40贷：长期股权投资 2500少数股东权益 61522（2）对购买日可
14、辨认净资产的公允价值与账面价值 之间的差额进行调整。借：管理费用 10（10010）贷：无形资产 10借：递延所得税负债 0.25（1025%）贷：所得税费用 0.2523（3）确认子公司当年净利润中少数股东应享 有的份额及对少数股东权益的影响。少数股东损益（子公司当年净利润-购买 日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的 摊销）少数股东权数（800-10+0.25） 20%158.05（万元）。借：少数股东损益 158.05 贷：少数股东权益158.0524（4）计算归属于少数股东的直接记入所有者权益的 利得或损失（可供出售的金融资产的公允价值变动 ）200（1-25%）20%30（万元）。借：资本公积 30贷：少数股东权益 30（5）抵消子公司当年计提的盈余公积。借：盈余公积 80贷：提取盈余公积 8025（6）抵消子公司当年分配的股利，以及子公司股利分 配对少数股东权益的影响。借：投资收益 400少数股东权益 100贷：对股东的分配 5002009年少数股东权益的金额为 703.05万元（ 615+158.05+30-100）。 【结论】采用直接在成本法核算的基础上编制合并财 务报表，关键在于正确计算出少数股东权益和少数 股东损益，直接进行抵销。26l 谢谢
