注册会计师的民事责任

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1、评注册会计师对第三人的民事责任 围绕会计界与法律界的观点冲突展开朱慈蕴/陈彦晶【专题名称】民商法学【专题 号】 D412【复印期号】 2007 年 10 期【原文出处】法学评论 ( 武汉 )2007 年 4 期第 128136 页【作者简介】朱慈蕴，清华大学法学院教授，博士生导师，法学博士。陈彦晶，清华大学法学院博士研究生。【内容提要】 注册会计师的民事责任是会计界和法律界共同关注的问题。由于会计职业的特殊性，在很长一段时间内，业外人士掌握不了话语权。大量的公众投资者进入证券投资领域后，对会计职业产生了前所未有的依赖。而会计职业的出现和发展一直与所服务的客户密切相关，不愿意对与其没有契约关系的

2、第三人承担法律责任。会计界和法律界就注册会计师对第三人民事责任问题一直存有异议，在第三人范围的确定、责任分配规则、归责原则、主观过错的认定和因果关系等问题上尤为突出。这些争议的背后不仅体现了不同职业群体之间的利益平衡，也包含了不同法系之间规则制定和运用的摩擦与融合。【关键 词】注册会计师/第三人/民事责任一、从会计界与法律界对注册会计师第三人责任的不同态度谈起注册会计师的民事责任，是会计界与法律界共同关注的问题。通常而言， 民事责任问题是法学领域研究的范畴，但由于会计职业的特殊性，会计界和法律界在这个问题上均有所涉猎并形成了相对深入的研究。在某些问题之研究上，享有话语权的会计人甚至更胜一筹。注

3、册会计师的民事责任总体上可以分为两个部分：一是对其服务客户的民事责任，二是对第三人的民事责任。注册会计师与客户之间的纠纷往往由于委托合同的存在，许多问题都可以在合同法上得到处理，而注册会计师与第三人之间不存在任何实质意义上的契约，使得传统理论架构需要一定程度上的突破才能处理特殊情况下产生的纠纷。我国在 20 世纪 90 年代中期出现的验资纠纷导致的“诉讼风暴”，使得我国会计界开始高度关注对第三人的民事责任承担问题。国外层出不穷的案例也提醒着中国会计界，尽管目前中国并没有爆发大规模的诉讼索赔案件，但只要中国社会开始关注社会公众投资者的利益保护问题， 甚至完善了相关法律规定，那么中国的会计师事务所

4、迟早都会面临巨额赔偿的压力，会计职业前景不容乐观。在这种“担心”与“忧虑”中，会计界人士开始了注册会计师对第三人民事责任问题的研究。这些研究除了强调会计职业的特殊性及其与公众期望差距的存在外， 往往结合了西方国家近年来的研究成果和立法例，呼吁我国出台“与时俱进”的法律法规， 促进该领域中的若干问题得到规范解决。当然， 会计界也特别强调了我国不成熟的市场机制和不规范的资本市场运作是造成注册会计师不能较好履行职责的主要原因，并据此认为加大注册会计师的民事责任，不仅是不公平的，而且有碍于职业本身的长远发展。相比会计界对这个问题的重视，法律界的反应不是非常强烈，除了一些学位论文外，专门深入研究这个问题

5、的法律学者并不多见。究其原因有三：其一， 注册会计师对第三人民事责任问题属于跨学科研究领域，要对这个问题有清晰深入的认识，研究者必须在法学和会计学领域都有不俗的造诣才能够驾驭自如，而目前我国法律界此类人才屈指可数；其二， 我国注册会计师职业的发展尚不成熟，相比之下， 在证券市场形成的早期，上市公司运作相当不规范， 需要法律解决的问题层出不穷，法学研究的视角一度忽略了注册会计师在验资和审计方面不规范操作的问题；其三，注册会计师对第三人民事责任的承担更多地涉及公众投资者利益保护问题， 在我国证券市场的起步阶段，并没有出现大规模的公众投资现象，且投资者也没有形成积极的维权意识，鲜有相关诉求进入司法程

6、序，所以才造成了法律界对这个问题相对忽视的局面。直到安然事件以后，我国法律界才开始对这个问题予以明确的关注。特别是证券市场的持续低靡状态和不断暴露的上市公司财务丑闻，使得投资者意识到必须通过司法程序才能维护自己的权益， 越来越多的公众投资者在专业律师的帮助下，开始将上市公司及中介服务机构告上法庭来寻求司法救济。中小股东利益保护问题逐步成为法学研究领域的热门话题，而注册会计师在验资和审计过程中的行为对中小投资者的利益所造成的影响使得注册会计师对第三人的民事责任问题受到了前所未有的关注。总的说来， 法律界人士从会计职业高度专业化的角度出发， 认为会计师应该对自身出具的可能影响公众利益的各种财务的专

7、业报告对第三人承担责任，并且针对屡见不鲜的上市公司财务丑闻，法律人更加强调应当加大注册会计师对第三人的民事责任，以起到警示作用。同时， 法律界在相关法律法规的制定上，一方面赞成向会计职业发达的西方国家借鉴立法经验，另一方面也考虑到我国法律体系与普通法系国家的差异，一直试图从法理上有所突破，完善相关制度的理论构架。那么，为何会计界和法律界关于注册会计师是否应当对第三人承担民事责任以及怎样承担民事责任的问题上存在争议？究其原因，不仅需要分析目前学者的研究成果和主要国家的立法例，而且需要从历史沿革的角度对各项制度形成的背景和演变的过程作进一步的观察。只有认真研究这种差异存在的原因，并结合我国目前的具

8、体情况，才能做出恰当的立法选择。需要说明的是， 由于注册会计师对第三人承担民事责任的问题很多，有些问题通过会计界推行的行业规范和职业准则已有所解决，有些问题随着国外相关制度的引入和我国司法实践的探索， 目前也已形成相对共识，比如注册会计师对第三人民事责任的性质问题。因此， 本文把视角主要集中在注册会计师因执业过失导致的对第三人的民事责任之如何确定，包括第三人范围的确定、责任分配规则、 归责原则、 主观过错的认定和因果关系等会计界和法律界争议较大的问题上。二、第三人范围的确定注册会计师对第三人的民事责任问题中，第三人范围的确定是困扰理论界和实务界的最大问题。 目前的学术研究对于“第三人”概念的解

9、释，主要来源于普通法系。从普通法的历史来看， 会计师不当执业引起的对第三人的法律责任，是在合同相对人原则突破以后才得以逐渐确立和发展的。在以合同相对人原则为主导的时期，会计师只对负有合同义务的客户承担相应的法律责任， 尽管会计职业的特殊性决定了这些义务和责任可能不同于一般的合同义务及责任， 但是仍然可以沿用契约的一般规则处理会计师与客户之间的关系。至于对合同以外第三人责任的承担，一般认为，1963 年英国上议院审理的Hedley Byme 案，第一次承认了过失性不实陈述需要对合同以外第三人承担责任，它标志着合同相对人原则的正式抛弃，开始构建“已知第三人”标准。而1977 年美国侵权法第二次重述

10、第522 条确立了不实陈述的侵权规则，完成了“已知第三人”标准的构建。进入 20 世纪 80 年代以后， 侵权法又提出了“可预见第三人”标准。1982 年英国 JEB Fasterners一案标志着可预见第三人标准正式应用于会计师执业过失案。1983 年美国新泽西州最高法院审理的Rosenblum 案，在美国普通法的实践中首次对会计师的执业过失案件采纳可预见之第三人标准。至此，关于第三人的范围问题，在西方国家突破了合同相对人原则后，普遍承认会计师应在一定程度上对合同之外的第三人承担法律责任，但是出现了“已知第三人”和“可预见第三人”两种标准。从上个世纪80 年代到 90 年代的几个典型案例可以

11、发现，英美国家在这个问题上并没有达成最终的一致意见。不同案件中， 由于采用不同的认定标准，如采用“可预见第三人”标准进行认定时， 该第三人范围就会大于采用“已知第三人”标准，而这在很大程度上则取决于法官的态度。 如果法官认为应该加大会计师的责任，往往采取可预见第三人标准，反之则以已知第三人作为认定标准，限制会计师承担相应的责任。最近， 美国有学者通过实证研究认为， 近来的司法判例和立法限制了会计师的责任，这种趋势表明各个普通法国家正朝着一致的方向进步，特别是在会计师向非客户承担责任的范围出现了缩小的国际趋势。会计界对于这个问题的认识，最早是反对突破合同相对人原则，否认会计师对第三人应该承担法律

12、责任。 当法院的判决突破合同相对人原则后，会计界又极力提倡限制第三人的范围以减轻会计师事务所和注册会计师本人的责任。从会计职业本身的发展来看，扩大第三人范围意味着会计师承担的责任加重。在证券市场运作发达的今天，投资者的人数急剧增加，如果法律上对第三人的范围没有限制，那么会计师的责任也就趋近于无穷大，这对会计职业的存在和发展必将产生致命的威胁。20 世纪 80 年代，可预见第三人的标准就引发了针对会计师的诉讼爆炸。据此，英美国家的会计执业者提出了这种标准之下会计职业面临的威胁。而我国尽管还没有出现上述英美国家已有的诉讼爆炸情形，但是会计界也预见到了潜在的威胁，开始为自身的前途和命运担忧。如上所述

13、，英美国家法律界对这个问题的态度变化主要反映在各个时期法院的判决当中。法院的判决由于受到不同因素的影响，在不同时期采取了不同的态度，时而加大责任，时而限制责任。 我国作为成文法国家，目前还没有从法律上对这个问题进行明确的规定，也没有相关的事件进入司法程序。但仅从学理研究的角度看，有两种观点值得我们注意：一种观点认为， 基于我国当前的证券市场欺诈普遍的状况，应加大以注册会计师为代表的中介机构法律责任， 并认为只有这样才有助于规范资本市场运作，有助于保护中小投资者利益。这种观点反映了大部分投资者的意愿。另一种观点则与会计界的观点契合，认为西方发达国家对会计师责任的追究越来越倾向于采取宽松的态度，我

14、国也应该借鉴此类立法例，不能一味强调加大会计师责任，使其承担的责任与其过错不成比例，以免影响会计职业的正常发展和证券市场的成熟运作。在上述两种倾向的影响下，学者们针对我国 注册会计师法 表述为“其他利害关系人”的规定不明确的情况提出了下列几种解释：一是主张应将我国注册会计师法之“利害关系人”解释为“可合理预见的第三人”，一般是指债权人（如银行）和投资人（如股民）。二是认为应该区分注册会计师的主观状况确定第三人的范围。比如，在注册会计师主观上为一般过失时，只对受益第三者承担责任；在重大过失下，责任范围扩大到可预见第三者；而在欺诈下， 要对所有第三者承担责任。第三种解释是从我国目前司法困境着想，主

15、张注册会计师与第三人之间的责任可以归结为：(1) 注册会计师故意出具不实报告的，对已知或应知的特定利害关系人因信赖该报告所造成的损害承担赔偿责任。(2) 注册会计师由于重大过失或一般过失出具不实报告的，对已知的利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。 (3) 注册会计师由于轻微过失出具不实报告的，对利害关系人因信赖该报告造成损失的， 一般不承担赔偿责任。第四种观点则不主张借鉴普通法发展出来的标准，认为普通法在会计师第三人责任范围问题上陷入的困境，表明我们不可能在现有的侵权法，特别是“会计师对报表使用人的注意义务”框架下解决法律责任的公平问题。但是持有该观点的学者并不排斥依据会计师的主

16、观过错的程度区分会计师的责任，即依侵权法的逻辑和审计的社会公共监督色彩，会计师的专业意见可以为任何商业目的所使用，因此会计师需要对所有正当依赖其有瑕疵的专业意见而受损的第三人承担责任。鉴于会计师的过错程度以及其过错在损失因果关系链的位置，会计师仅就自己的过错程度承担相应的责任，不会被施加与过错不成比例的负担。 这种观点提醒学者们注意，我国法律体系与普通法体系的不同会导致规则适用上的差异，值得关注。 概言之， 学者们在不同程度上借鉴了英美法系国家关于第三人范围的判定标准，然而借鉴的方式因学者知识背景的不同而带有相异的职业利益的倾向，即会计界试图限制第三人范围扩大，而法律界则力求从更大范围上对第三人利益进行保护和救济。三、责任分配规则注册会计师在资本市场提供的是中间服务，一方面， 其提供的财务报告会影响投资者的判断， 另一方面， 存在问题的财务报表的产生是综合因素作用的结果，注册会计师可能不是完全责任人。 因此， 适用哪种责任分配规则才能有利于受害人得到赔偿同时又不违公平，便成为了会计界和法律界共同关注的问题。由于我国对于注册会计师法律责任若干问题