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1、问：公司的外籍员工（派遣员工）工资按照约定由境内的子公司承担，但是每月先由境外的母公司垫付给员工个人，然后境内子公司再将相应的款项支付给母公司。根据现行税法，向境外支付代垫工资是否代扣代缴所得税、营业税？需要 认定常设机构吗？答：根据问题所述，此项业务实质为境外 公司派遣员工到境内子公司工作，境外 公司按成本价（该派遣员工工资额） 收取劳务费。1、营业税国家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知（国税发1993149 号）文规定，服务业，是指 利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。因此， 境外 公司派遣员工到中国境内工作收取劳务费，属于服务业中的其他服务业，应按5% 缴
2、纳营业税。营业税暂行条例第十一条第一款的规定，中华人民共和国境外 的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形 资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者 购买方为扣缴义务人。根据上述规定，若境外 公司在境内未设有经营机构，在境内也没有代理人的，该境内公司为扣缴义务人。2、企业所得税企业所得税法实施条例第七条第二款规定，提供劳务所得，按劳务发生地确定。该境外 企业的取得劳务费所得 为来源于中国境内的所得。企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的 来源于中国境内的所得，以及发生在中
3、国境外 但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复（国税函2006694 号）规定，外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机 构。外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设 机构的利润并征税。国家税务总局关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知（国税发20093 号）规定，支付劳 务
4、费的境内企业为企业所得税的扣缴义务人。另外，境外公司向境内子公司按成本价收取劳务费，主管税务机关可认定为价格偏低且无正当理由，可按税收征 收管理法第三十六条和营业税暂行条例实施细则第二十条的规定，核定营业额，计算营业税；主管税务机关可按 税收征管法第三十六条和企业所得税法第四十一条的规定，按合理方法调整，确定应纳的企业所得税。境外企业派遣外籍人员代垫薪酬需注意稽查风险 2009-8-31 14:52 【大 中 小】【打印】近期，财政部和国家税务总局发布了一些列旨在增加税收、防止逃税避税的税收政策。其中，国家税务总局关于调查 境外 机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函（际便函
5、2009103 号）（以下简称“103 号文 ” ） 的下发，引起了业内人士和广大纳税人的极大关注。该文件的下发，表明中国已经开始关注企业代垫被派遣外籍员工的薪酬税收问题。据悉， 境外 企业派遣外籍人员到中国境内关联企业担任管理或技术职务是非常普遍的做法。通常这些被派遣员工的薪 酬继续由 境外 派遣单位代垫，然后由境内企业向境外 企业支付上述工资费用。据介绍，过去，境内企业一般凭外籍员工 中国个人所得税完税凭证可以通过银行偿还境外 企业代为支付的外籍员工工资。除特殊情况外，若支付的费用纯粹是工 资成本而不加收额外费用，境外 企业一般不会被认为在中国构成常设机构。但这种情况可能会在不久的将来发生
6、变化。 因为中国正着手开展一项关于上述派遣人员的安排是否会使境外 企业在华构成常设机构的专项调查，境外 企业的中国境 内关联企业在向境外汇出上述款项时可能会遇到麻烦。雇佣合同：雇佣合同：判定常设机构的重要标准据介绍，如果 境外 企业在代垫外籍员工工资费用基础上，再加收额外利润的话，则被认定为在华构成常设机构的风险会更高。判定 境外 企业派遣员工来华是否成常设机构，“ 外籍员工是为境内企业或是为境外 企业提供服务” 是一 个重要的认定标准。具体到执行层面，税务机关将主要检查外籍员工是否与境内企业签订雇佣合同，是否为境内企业工作并归其管理等内容。 这里面主要包括：谁决定上述外籍员工的薪金和雇佣期限
7、；外籍员工向谁汇报工作；由谁负责外籍员工的业绩评定；境内企业是否有权终止派遣外籍员工在中国的工作任职等。此外，由于来华工作的外籍人员多为高管，其受雇所得与其绩 效相挂钩，与其受雇企业的业绩相关联，而且这些支出会在受雇企业支出。因此，如果派遣协议的内容未作恰当安排且无适当的证明文件，境外 企业 可能会有在华构成常设机构的风险。常设机 构：常设机构：关于判定标准常设机构作为国际税收中的一个重要概念，在各国签定的避免双重征税的税收协定以及国内涉 外税收 法规中频繁出现。总体来将，常设机构（permanentestablishment）定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。
8、按照我国和其他国家签定的对所得避免双重征税的税收协定第七条规定：“ 缔约国一 方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企 业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅 以属于该常设机构的利润为限” 。由此可见，常设机构是判定与中国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收 所得税的重要标准。外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中 国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国
9、境内构成常设机构。如果 项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来 华提供劳务未超过六个月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构。对外支付：对外支付：国地税的税务证明都要有按照国家规定，境内企业向境外 企业支付为其垫付的派遣外籍人员工资时，需向银 行出具由国家税务局和地方税务局开具的服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明。随着我国税收 法规的进一步完善，对于跨境支付的审核也在逐步加强。根据国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等 项目对外支付提交税务证明有关问题的通知（汇发 200864 号）及服务贸易等项目对外支
10、付出具税务证明管理办 法（国税发2008122 号）规定，自 2009 年 1 月 1 日起， 境内机构和个人向境外 单笔支付等值 3 万美元以上（不 含等值 3 万美元）服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，应当向税务机关申请办理服务贸易、收益、经 常转移和部分资本项目对外支付税务证明（以下简称税务证明）。其中就包括境外 个人在境内的工作报酬、境外 机构 或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费等收益和经常转移项目的收入。境内企业申请跨 境支付，应首先向主管国税机关提出申请，在取得主管国税机关出具的税务证明后，按支付或办理手续的当天汇率 汇算成人民币并向主管地税机关申报
11、代扣代缴外国企业 10% 的企业所得税，然后向地税机关提出申请。提出申请时，应填写服务贸易等项目对外支付出具税务证明申请表并附送下列资料：（一）合同、协议或其他 能证明双方权利义务的书面资料（复印件）；（二）发票或境外机构付汇要求文书（复印件）；（三）完税证明或批准 免税文件（复印件）；（四）税务机关要求提供的其他资料。主管国税机关审核境内机构和个人提交的申请表及 相关资料，对申请表项目填写完整、所附资料齐全的，应当场为其出具税务证明（一式 3 份）并编码，加盖“ 对外支付税务证明专用章” 后，自 行留存一份，另两份交境内机构和个人到主管地税机关办理相关手续，主管地税机关负责在主管国税机关出具
12、的税务证明上填写相关项目并加盖“ 对外支付税务证明专用章” ，留存一份，另一份交境内机构和 个人到外汇指定银行办理付汇手续。风险提示：风险提示：做好四项工作防患于未然一些境内企业最近接到国税局和地税局的自查或税务检查的通知，主 要检查 境外 企业派遣人员到中国境内企业担任管理职务或技术职务的情况下，由境内企业向境外 企业支付其 代垫工资 等 相关费用的企业所得税及营业税的申报纳税情况。因此，安永中国的专家提醒企业，应及早着手，从以下四个方面防范 可能 发生的涉税风险：一、谨慎审核企业员工派遣计划。鉴于中国税务机关正在日益关注境外 公司向境内公司收取的为其外籍员工代垫的工资 费用，企业负责员工派
13、遣安排的管理层谨慎审核企业现行的员工派遣计划。如果安排不恰当， 境外 企业可能被中国税务 机关认定为向境内企业提供服务而收取费用，除了已经缴纳的个人所得税，还需要缴纳企业所得税及营业税。据悉， 境外 企业派遣的外籍人员被认定为在中国境内为境外 企业提供服务并构成常设机构，境外 企业 对其收取的外籍员工工资费用总额将被征收5% 的营业税，对其产生的利润征收25% 的企业所得税。利润不能准确确定时，税务机关有权按10% 到 40% 的核定利润率对总额核定利润。但如果代垫工资 的安排仅仅为了保持外籍员工在原居住国继续缴纳当地的社保 福利， 这种安排本身应该不会导致构成常设机构的风险。二、两大行业将被
14、重点检查。根据“103 号文 ” 的规定，税务机关此次调查的对象主要为通过以下业务模式取得我国所得的非居民企业，即，境外 机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议，派遣人员到我国境内企业担任高层领导、 技术人员和其他职位，我国境内企业向境外 机构支付派遣费或其他相关费用。具体到行业，文件明确，调查对象以制造业和服务业为主，对汽车制造企业应逐一开展调查。三、了解外籍人员的个税政策。在实际工作中，有不少境内企业会 聘请部分短期在华停留的外籍人员，有的可能 1、2 个月就会辞退。那么，这类员工的收入是否要缴纳个税呢？中国税 网涉税风险研究室专家表示，按中华人民共和国个人所得税法第一条的规定：“
15、在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外 取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住 或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。” 因此，无论企业雇佣的外籍人员在中国居住是否超过 90 天，或在税收协定法规的期间中在中国境内连续或累计居住不超过 183 日不满 1 年，还是满 1 年不满 5 年，该外籍人员在中国境内工作期间取得的境内企业支付的收入都应该在中国申报缴纳个人所 得税，并由境内公司代扣代缴。四、专家同时提醒个人所得税法规关于外籍人员在中国境内无住所及居住时间的规定， 是判定外籍人员取得
16、 境外 的工资薪金所得应负有何种纳税义务，按其负有的纳税义务不同，适用不同的公式，计算交纳 个人所得税。其中中华人民共和国个人所得税法实施条例第六条在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的 个人，其来源于中国境外 的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支 付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国 境外 的全部所得缴纳个人所得税； 第七条规定，在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过 90 日的个人，其来源于 中国境内的所得，由境外 雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。国家 税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知（国税发1994148 号）文针对居住时 间的不同有详细的规定。
