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1、第五章 持有至到期投资与长期股权投资持有至到期投资长期股权投资主要内容学习目标 通过本章的学习，应该:了解持有至到期投资与长期股权投资的概念理解债券溢价折价的原因，持有至到期投资摊余 成本的构成、利息调整的摊销法、减值的核算理解长期股权投资初始取得途径、减值的核算掌握持有至到期投资取得的核算、摊余成本和收 益核算的实际利率法、到期兑现的核算掌握长期股权投资取得的核算、成本法和权益法第一节 持有至到期投资持有至到期投资概述主要内容持有至到期投资的取得摊余成本与投资收益的确定持有至到期投资的到期兑现1、概念：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非
2、衍生金融资产。持有至到期投资包括：在跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券。 一、 持有至到期投资概述2、重分类持有至到期投资 可供出售金融资产企业应当于每个资产负债表日对持有至 到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售 金融资产进行处理。意图、能 力变化一、 持有至到期投资概述二、持有至到期投资的会计处理（一）账户的设置 持有至到期投资成本（或面值） 利息调整 应计利息（非流动资产） 应收利息（流动资产）持有至到期投资持有至到期投资增加 持有至到期投资减少 持有至到期投资余额 分期付息，到 期还本到期一次还 本付息（二）持有至到期投资的会计处理 1、取得时 入
3、账价值=买价（公允价值）+交易费用（1）买价（公允价值） 借：持有至到期投资成本（金额为面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款持有至到期投资利息调整（或者借记） （2）交易费用 借：持有至到期投资利息调整贷：银行存款或者：借：持有至到期投资成本应收利息贷：银行存款持有至到期投资利息调整（或借记）另：持有至到期投资在初始确认时应当计算其实际利率实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。相对实际利率，债券 的票面利率就是名义 利率例：面值100万元，买价85万元，其中包含5万元已到期 但尚
4、未支付的利息。另外支付3万元的交易费用。借：持有至到期投资成本 100应收利息 5贷：银行存款 88持有至到期投资利息调整 17例2009年1月1日X公司支付价款1000元（含交易费用）购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息，本金到期一次支付。X公司准备持有至到期。债券的实际利率为10%。借：持有至到期投资成本 1250贷：银行存款 1000持有至到期投资利息调整250 2、持有期间 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对 持有至到期投资进行后续计量。企业应在 持有至到期投资持有期间，采用实际利率 法，按照摊余成本和实际利率计算确认利 息收入，计入投资收益。（从金
5、额上来讲，除了可供出售金融资 产，资产负债表日金融资产摊余成本的实 际金额就等于资产负债表日金融资产的账 面价值）分期付息、到期还本：借：应收利息（面值*票面利率）贷：投资收益（摊余成本*实际利率） 持有至到期投资利息调整(或借记）一次还本付息：借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益 持有至到期投资利息调整(或借记）例2009年1月1日X公司支付价款1000元（含交易费用）购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（每年59元），本金到期一次支付。X公司准备持有至到期。债券的实际利率为10%。2010年12月31日按照实际利率法确认投资收益借：持有至到期投资成本 1
6、250贷：银行存款 1000持有至到期投资利息调整250 借：应收利息 59持有至到期投资利息调整41贷：投资收益（1000*10%）100续前例 2011年12月31日确认投资收益（四舍五入取整）2012年12月31日确认投资收益2013年12月31日确认投资收益2014年12月31日确认投资收益（倒挤）借：应收利息 59持有至到期投资利息调整45 贷：投资收益（1041*10%） 104 借：应收利息 59持有至到期投资利息调整50 贷：投资收益（1086*10%） 109 借：应收利息 59持有至到期投资利息调整55 贷：投资收益（1136*10%） 114借：应收利息 59持有至到期投
7、资利息调整59（250-41-45-50-55） 贷：投资收益 1183、债券到期（1）分期付息到期还本债券：持有至到期收回本金借：银行存款等贷：持有至到期投资-成本（2）到期一次还本付息债券：持有至到期收回本金收回利息 借：银行存款等贷：持有至到期投资-成本-应计利息5.持有至到期投资减值的计提 （1）持有至到期投资减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值 计量且变动计入当期损益的金融资产以外 的金融资产的账面价值进行检查，有客观 证据表明该金融资产发生减值的，应当确 认减值损失，计提减值准备。 （2）持有至到期投资减值损失的计量 持有至到期投资 发生减值时，应当将该金融 资产的账
8、面价值减记至预计未来现金流量 现值，减记的金额确认为资产减值损失， 计入当期损益。 计提减值准备 借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备 减值损失转回时： 借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失第二节 长期股权投资长期股权投资概述主要内容长期股权投资的取得长期股权投资核算的成本法长期股权投资核算的权益法长期股权投资的减值和处置1长期股权投资概述一、长期股权投资核算内容： (1)投资企业持有的能够对被投资单位实施控制 的权益性投资，即对子公司投资； (2)投资企业持有的能够与其他合营方一同对被 投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营 企业投资； (3)投资企业持有的能够对被投资单位施
9、加重大 影响的权益性投资，即对联营企业投资； (4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控 制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价 值不能可靠计量的权益性投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政 策，并能据以从该企业的经营活动中获取 利益。控股合并的控制形成母子公司。 【思考】A公司直接持有B公司40有表决权的 股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18 有股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成 ，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务 和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可 实施。A公司能否对B公司实施控制？ 【答】因为A公司在B公司董事会成员中的比例没 有达到三分之二，
10、不能决定B公司的财务和经营 政策，所以A公司不能对B公司实施控制。共同控制，是指按照合同约定对某项经济 活动所共有的控制。共同控制与合营企业 相联系。 实务中，在确定是否构成共同控制时，一 般可以考虑以下情况作为确定基础：任 何一个合营方均不能单独控制合营企业的 生产经营活动；涉及合营企业基本经营 活动的决策需要各合营方一致同意；各 合营方可能通过合同或协议的形式任命其 中的一个合营方对合营企业的日常活动进 行管理,但其必须在各合营方已经一致同意 的财务和经营政策范围内行使管理权。 企业通常可以通过以下一种或几种情形来 判断是否对被投资单位具有重大影响： 在被投资单位的董事会或类似权力机构中
11、派有代表；参与被投资单位的政策制定 过程,包括股利分配政策等的制定；与被 投资单位之间发生重要交易；向被投资 单位派出管理人员；向被投资单位提供 关键技术资料。 【提示1】企业对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响、在活跃市场上有报 价、公允价值能够可靠计量的权益性投资 ，应按企业会计准则金融工具确认 和计量准则相关规定进行会计核算。 【提示2】对子公司、合营企业和联营企业 的投资，无论是否有公允价值，均应按长 期股权投资核算。二、企业合并 1、企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体的交易或事项。 甲公司 乙公司80%控制 个别报表个别报表合并报表2、企业合并的
12、方式 企业合并的方式如下图所示：企业合并的 方式吸收合并新设合并控股合并A+B=A A+B=C A+B=A+B不形成 投资关系控股合并形成长 期股权投资3、企业合并的类型企业合并的类型分为同一控制下的企业合并 和非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的 企业在合并前后均受同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并 各方在合并前后不受同一方或相同的多方 最终控制的合并交易，即同一控制下企业 合并以外其他的企业合并。股 权 投 资 的 确 认 和 计 量长期股权投 资控制（对子公 司投资，属于企 业合并方式取得 ）共同控制（对合营
13、企业投资 ） 重大影响（对联营企业投资 ） 企业对被投资单位 不具有控制、共同控 制或重大影响、在活 跃市场上没有报价且 公允价值不能可靠计 量的权益性投资企业对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响、在活跃市 场上有报价且公允价值能可靠计 量的权益性投资同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价 值份额进行初始计量，后续计量采用成本法非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价 值）进行初始计量，后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初 始计量，后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初 始计量，后续计量采用成本法短期内赚差价：交易性金融资产持有时间长：可供出售金融资产 【多选】下列投资
14、中，应作为长期股权投资 核算的有（ ）。A.对子公司的投资B.对联营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无 法可靠计量的没有重大影响的权益性投资 D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资E.对合营企业的投资【答案】ABCE【解析】D应作为交易性或可供出售金融资产核算。 2 长期股权投资的取得一、企业合并取得的长期股权投资同一控制下企业合并取得的长期股权投资非同一控制下企业合并取得的长期股权投资二、非企业合并取得的长期股权投资一、企业合并取得的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 长期股权投资的初始投资成本 = 被合并方所有者权益的账面价
15、值持股比例例：A公司和B公司均为甲公司的子公司，A公司向其 母公司（甲公司）购买取得B公司的60%的股权，形 成同一控制下控股合并。被投资单位（B公司）所有 者权益账面价值为4 000万元。A公司和B公司均为独 立的法人，在进行企业合并时，双方仍然需要聘请资 产评估机构对B公司净资产进行评估，评估的基础为 公允价值。 借：长期股权投资4 00060% = 2 400贷：？1、以支付现金（银行存款）作为合并对价对于初始投资成本与付出合并对价账面价值之 间的差额，首先应当调整资本公积（资本溢价或股 本溢价），资本公积不足冲减的，应通过留存收益 调整。如果A公司以2 500万元的银行存款作为合并对价借：长期股权投资 2 400资本公积资本溢价 100贷：银行存款 2 500假如A公司支付的银行存款为2 300万元 借：长期股权投资 2 400贷：银行存款 2 300资本公积资本溢价 100 注意：交易费用的处理
