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1、2011 09财务与会计51Finance & Accounting财会信息化成本管理是企业永恒的话题，现代企业管理中精细化的成本管理需要成本管理人员运用专门的方法，向企业管理者提供准确且带有明细结构的成本信息，以帮助管理者正确决策，创造竞争优势。本文基于 ERP系统的技术支撑，选择被公认为先进的标准成本法、目标成本法和作业成本法为代表进行了成本融合的讨论，以求取此之长补彼之短。一、各成本管理方法简要分析及融合的可行性1. 标准成本管理 ： ERP系统的标准配置国际流行的 ERP系统在成本管理模块中普遍采用标准成本管理，但标准成本管理是狭义的成本管理，它主要关注生产过程的成本，较少关注投产前的
2、产品开发成本及期间费用等。在当今的技术条件下，直接费用在企业总成本中所占的比重较前有所下降，间接费用的比重有所上升， 在这种背景下，仅考虑生产过程的成本显然是很不够的。此外，从标准成本的制定过程看，它反映了企业在正常的、没有浪费的情况下应该实现的成本，反映的是企业自身的客观情况。但企业自身的客观成本水平能否适应市场的要求、能否实现企业的发展目标，标准成本法无法与外界进行比较，这显然不符合当今竞争激烈的买方市场的需要。2.目标成本管理 ：体现企业的成本意志以市场为导向的目标成本法诞生于日本的丰田公司， 是企业全程全员的成本管理，它反映了市场对企业产品成本的硬约束，是促使企业保持和增强竞争优势的强
3、大动力，有利于企业实现经营目标。但目标成本管理是通过目标利润倒逼出目标成本，难以满足成本的合理性要求。在企业内部和外部条件发生变化时，会对企业的成本构成和支出标准产生重大影响。责任管理主体也可能为了保证目标成本的实现忽视成本的真实需要或牺牲产品质量。此外，目标成本管理责任中心管理的成本指标主要依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分，对于不属于单一职能部门，但又互有关联、性质相同费用责任归属的划分则缺乏明确一致的标准，在实际成本与目标成本出现差异时，难以进行准确的分析。3.作业成本管理 ：查找成本差异的根源由于引入了作业和成本动因的概念，促进了成本分配的精确化，作业成本管理法将形成产品的各项作
4、业作为责任和控制中心， 从成本发生的根源上展开分析，提高了成本决策的相关性。另外， 作业成本法与ERP系统有很多的相通之处。从核心思想角度， ERP强调业务流程的自动控制， 作业成本法强调作业管理，而流程正是由作业组成的 ；从资源角度， ERP的名称是企业资源计划， 而作业成本法反映的正是各种资源的耗费情况 ； 从关注重点角度， ERP研究资源和流程的关系， 作业成本法研究的是资源和作业的关系。可以说，作业成本管理法与 ERP系统浑然天成。但是，与标准成本法一样，作业成本法总体上也是从自身情况开始进行成本管理， 整个过程设计得很详细， 但缺乏总体战略规划，外部市场状况考虑不够。通俗地说， 就是
5、 “只见树木， 不见森林” 。4.优势互补，取长补短由以上分析可以看出，标准成本管理法强调材料、工艺、人工等的客观标准，为产品成本的形成构建了单位应该实现的目标成本，并且，标准成本的事前计划、事中控制、事后分析已经形成了一整套完整的控制体系。但随着企业生产自动化程度的不断提高，对间接费用的管理直接影响着成本管理决策的相关性，因此拓展成本管理范围成为必然，作业成本管理法则可以弥补这方面的缺陷。作业成本管理注重追踪成本发生的前因后果，强调溯本求源，力争在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，发现非增值作业，改进增值作业，以提供更为详细的成本信息。随着市场竞争的加剧，企业越来越注重考虑外部的市场状
6、况，市场导向的目标成本管理就可以满足这方面的需求，为企业提供成本管理的目标和努力方向。基于ERP系统的精细化成本 管理方法融合探讨王光明 薛恒新财务与会计2011 0952 Finance & Accounting财会信息化由此可见，三种成本管理方法的融合能互相借鉴彼此的长处，弥补自身的短处。二、成本管理方法融合的实现1. 融合架构模型融合的基本思路是以ERP系统为平台，以作业成本管理为主线，融合目标成本管理和标准成本管理，架构模型如图1所示。基础层。整个成本管理方法的融合以及成本控制目标的实现都是在ERP系统这个平台基础上展开的，这个平台起基础性支撑作用。实施层。以作业成本管理为融合的主线，
7、将其先后与目标成本管理和标准成本管理进行融合，使三种成本管理方法能彼此取长补短，实现三种成本管理方法的有机融合。目标层。通过基于ERP系统的成本管理方法的融合，实现企业成本管理目标。2. 融合实施流程成本管理方法融合流程的实施分为两大部分， 如图2所示。第一部分， 作业成本法与目标成本法的融合，可分以下两步骤进行 ：企业内外情况考察。一方面，进行全面的市场调研。通过市场调查确认顾客需要的产品、能够接受的价格以及市场细分，关注与产品有关的原材料、零部件等有关信息，同时考虑企业目标利润，初步确定企业的目标成本。另一方面，进行企业内部成本分析。通过对历史成本资料的考察，结合实际情况，对企业目前的各作
8、业成本进行初步的分析，确认企业目前的实际成本水平。作业流程再造及产品优化设计。需比较企业初步的目标成本和目前实际成本的差异，寻求消除差异的方法 ：一方面，进行作业流程再造。首先，对作业流程进行分析与诊断，确定作业流程存在的问题，尤其要关注作业流程之间的联结问题，使作业流程之间彼此协调，降低系统内耗。其次，作业流程再设计。针对流程分析结果重新设计和改进作业流程。应遵守作业流程再造原则 ：清除、简化、整合、自动化 （如表1所示） 。清除，即对作业流程的过程、结果及必要性作出评价，将企业现有作业流程中的非增值作业予以清除 ；简化， 即在清除了非增值作业后， 对剩下的作业进行简化处理 ；整合，即对分解
9、的作业进行整合，使作业流程顺畅和连贯 ；自动化，即在上述几个原则的基础上充分利用 IT 技术来提高工作效率。另一方面，进行产品优化设计。从产品结构的模块化设计、价值工程的应用以及产品 BOM 的质量成本等几个方面对产品进行优化设计。最后，通过以上两个方面的考虑进一步确定目标成本，若对目标成本不满意，再返回作业流程再造与 产 品 优 化 设 计 环节，如此反复便可最终确定企业可执行的目标成本。第 二部 分，作 业成本法与标准成本法的融合， 具体分为以下步骤 ：目标成本的作业层次分解。即将目标成本落实到作业层次。在作业流程再造以及目标成本形成过程中，企业已经具备了对目标成本进行分解的客观条件，分解
10、实际上是将目标成本落实到按作业划分的各部门、各单位，再由各作业中心根据自己的实际情况，按作业中心内部各作业所承担的职能和应完成的工作量来分解和细化成本，确定各作业的标准成本。 ERP对作业成本标准的实时控制。即由 ERP系统对具体执行过程进行成本控制。该控制在实际操作中表现为借助于网络的支持，将各作业标准嵌入业务系统处理流程中。在有关业务人员处理具体业务时， 该项业务能否进行下去， 取决于该作业是否满足事先设定的标准 ：若满足标准，作业可以进行 ； 若与标准不符， 在事先约定的偏差范围内，业务人员有权处置，若超目标层 实施层 基础层 ERP 系统 目标成本实现 目标成本管理 标准成本管理 作
11、业 成 本 管 理 图1 架构模型是 否 内部：成本摸底 目前的成本水平 外部：市场调研 初步的目标成本 可执行的目标成本 目标成本的作业层次分解 作业成本差异分析 ERP 对作业成本标准的实时控制 作业流程再造及产品优化设计 满意？ 确定相关责任人 原因？ 主观 客观 图2 成本管理方法融合流程图满意？原因？2011 09财务与会计53Finance & Accounting 简讯中注协公布2011年会计师事务所综合评价前百家信息不久前， 中注协公布 2011年会计师事务所综合评价前百家信息 。 这是中注协自2003年以来连续第9年公布前百家信息，也是在行业创先争优机制建设成果的基础上， 对
12、 会计师事务所综合评价办法 进行综合改革后， 首次发布的前百家信息。 信息显示， 2010年， 全行业业务收入创历史新高， 达到375亿元， 增长18%； 前百家事务所业务收入为231.04亿元， 占行业总收入的61.6%； 单家内资事务所收入首次迈过10亿元门槛。2010年， 中注协对 会计师事务所综合评价办法 作出修订完善， 将原来的5项评价指标扩展为365项具体指标， 涉及事务所规模、 业务收入构成、 高端审计业务、 国际业务、 内部治理、 人力资源、 人才培养、 信息技术、 质量控制、 分所管理、 财务会计、职业道德、 党建情况、 创先争优、 社会责任共15个方面， 并综合体现为业务收
13、入、 注册会计师人数、 综合评价质量、 处罚和惩戒四大要素。 修订后的评价办法， 更加突出了事务所发展质量的评价， 在数量指标基础上， 丰富了综合评价质量指标， 同时将业务收入指标的权重由原来的70%降到50%， 赋予综合评价质量指标40%的权重， 既体现了事务所数量规模， 又体现事务所发展质量和发展软实力， 引导事务所科学发展。(本刊记者)出偏差范围，则提交上级主管处置，等等。同时，根据事先设定的各种凭证及报表模板自动生成会计信息，根据管理模型为决策者提供决策支持。作业成本差异分析。作业成本差异可分为两类 ：一是客观差异。即由于外界变化所导致的作业成本差异。比如 ：市场波动导致资源价格的变化
14、，技术进步导致工艺的改善等。如果是趋势性的变化，需要作业改善和产品的优化设计，并更新作业标准成本 ；如果是非趋势性的变化，则无须调整标准，这一大类的作业成本差异无须追究相关责任人。二是主观差异。是指作业实施过程中的低效率或浪费所致的作业成本差异，该差异属于作业执行层面的问题，应该由作业实施者负责， 并积极寻找成本差异动因。三、值得注意的两个问题1. 观念的更新现代企业组织庞大、管理任务繁重，粗放式成本管理已不能胜任企业的要求。从客观环境来说，身处经济全球化时代， 企业将直接面对国际上实力强大的企业集团的竞争，只有及时地从技术、 管理手段、 管理方法上跟进和创新，提高自身的竞争能力，才能跟上时代
15、的步伐。在成本管理上，我们不能为方法而方法，而应该充分发挥各种成本管理方法的优势，取长补短，各成本管理方法的融合就是一个不错的选择。2.代码体系的支撑ERP各类标准的制定是 ERP成功实施的前提，也是 ERP实施自动控制的基础，而各类标准的制定和维护离不开系统代码体系的支撑，这也正是ERP的优势所在。在本文的讨论中，成本管理方法的融合也离不开 ERP系统代码体系的支持，成本管理方法融合的设计、实施和维护都必须基于 ERP系统代码体系进行考虑。笔者认为，在企业代码体系的设计中，应根据分配的作业成本要素代码设置资源和作业要素的标准值等产品成本，包括 ：数量标准、 价格标准、 人工费标准及其他标准，
16、作为评价、处置和考核的依据。这样，利用 ERP 的成本管理模块具有的成本模拟功能，当市场、生产工艺、技术等客观条件发生变化、标准需要调整时，只需将作业标准成本中成本要素的编码调出，对需要调整的标准值进行重新设定，并进行成本模拟和评估，用来更新现有的成本标准，即可满足变化了的需求， 解决了作业标准本身如何适应外界的变化问题，从而保证成本精细化管理的时代要求。（作者单位 ：南京理工大学经济管理学院）责任编辑 刘 忻表1 作业流程再造的基本原则清除简化整合自动化活动间的等待不必要的运输反复的加工缺陷、失误重复的活动反复的检测跨部门的协调表格 程序 沟通 物流活动 团队 顾客 供应商重复的工作 累活 乏味的工作 数据采集 数据传输 数据分析注 ：表1参考了张瑞君的专著 网络环境下会计实时控制 中的流程再造的基本原则。财会信息化
