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1、.离岸公司的 国际避税手段与法律分析文王清友郭上上北京安理律师事务所圈报载,仅仅在英属维京群岛,就登记注册了2 0多万家与中国有关的离岸公司。另据报道,东南沿海某省,20 02年第一大外商投资来源地不是美国、日本或者欧洲这些人们心 目中传统 的金融发达地区.,而是英属维京群岛。类似的例子不胜枚举,令我们不得不在金融全球化愈发扩大化 的今天,重新审视这一国际性金融实务的方方面面。今天 的世界是资本全球化的年代。全球化的金融市场,为跨国资本提供了赖以施展的舞台和 空间,当然,还有最主要的,盈利的更多可能性。但是,正如马克思 的经典经济学理论所指出 的:“无形 的手市场的自发调控永远是滞后的,”而资
2、本家对于利益的不尽追求又必将导致其不择手段地追求更多的剩余价值。因此,逃避法律的规制,逃税避税也就成为了离岸公司业务发展过程中不可避免的衍生品。不可 否认 的是,离岸公司等相关制度的产生极大地丰富了金融市场和资本市场,有力地刺激了经济的发展。但另一方面,其最大的特点国际性,又给当今世界各国的公司、税收以及证券等领域法律带来了巨大影响。尤其是它在税收等相关法律制度中的各种避税操作方案,为其招来了不 少非议。笔者在下文中就将详细探讨其在国际投资中避税这一法律现象。一、所谓 离岸公司自19世纪末美国人设立离岸法律制度到 1 92 7年世界上首部具有离岸特征的公司法在巴拿马诞生,再到英属维京群 岛在1
3、9 84年通过了世界上首部国际商业公司法(2 0 0 4年改为商业公司法),离岸公司制度历经百年历史的发展,饱经沧桑却不断焕发出新的活力。到今天,几十个国家和地区相继通过立法成为了 国际离岸公司注册地,包括巴拿马、内华达、英属维京群岛、百慕大、巴哈马、塞舌尔、开曼等等。这些构成了我们今天所称的离岸地或离岸中心。在这些国家或地区,他们通过制定特殊的法律来对公司、信托、私人基金、投资、税 收、银 行、财产 等做出规定。一般都拥有高度自由化和国际化的金融管理体制,但尤为重要的,是其特别优惠的税收制度,因而这些地方又被称为避税港。2 00 0年6月,OE CD(经济合作与发展组织 )在其发布的一份题为
4、认定和消除有害税 收行 为的进程的报告中,列 出了判断避税地的标准。它们有:(l )没有有效税率或者只有名义上的实际税率;(2 )缺乏有效的税收情报交换;(3 )税收制度缺乏透明度;(4 ) 没有 实质性经营活动的要求。这些避税地总结起来有以下几个传统的特点:中国律师CH !NESE LA协浑E R200 95日口目 口口 口 国 圈口-1、低税率这是离岸中心的意 义所 在,也是其赖以生存的根本。也正 是因为如此,在 国际化环境的激烈竞争中,没 有哪两个避税地的优惠税收政策是相 同的,这样才有专属 的优势存在,也可以吸引不同目的的公司来注册。比如有的完全免税,当然这是 指主要 税收;有 的仅仅
5、根据来源地原则征税,这一点后面会有详细论述;还有的会提供各种税 收优惠。但不论何种方式,主要都是基于对公司所得和资本,以及遗产的税收优惠。2、完善的银行保密制度良好的保密性,更好地保护了公司的商业秘密。当然,间接的也为公司逃避本国税务部门的审查提供了帮助。也有不少人因此而指责其为国际洗钱提供了便利,笔者认为,这 确实是一个不可回避的法律问题。3、自由 的货币兑换由于没有 外汇管制或者采取区分居民与非 居民的双重外汇管制,使得非 居民公司可以更自由地从事国际 贸易结算以及支付。4、发 达的银行业和 通讯交通网络这些作为商业 贸易的支持,为其提供了广泛 而又稳定的 金融支持和交易环境。之所以众多内
6、地 居民或法 人争相到这 些离岸 中心建立特殊目的公司,自然是为了能够有效利用其优惠 的税 收制度等便利条件,再返回大陆来进行投资等 金融贸易活动,并同时作为外资企业 而享有我国的一 系列税收优惠政策。而所谓的离岸公司,即为非当地投资者在离岸法域,依当地离岸公司法成立 的仅能在离 岸区 以外区域进行 营业活动的公司。二、国际税法背景1、国际税收管辖权国际上基于税收的管辖权有两种,即 属人管辖权和来源地 税收管辖权。属人管辖权又叫“居民税收管辖权”,是国家依据纳税人 (自然 人或 法人)与本国存在的某种属人联 系来确定的。就法人来讲,主要由法人总机构所在地、法人注册地、实际管辖和控制中 心所 在
7、地、不动产所在地、公司股票债券持有人所在地等九个标准来确 定。我国法律由于采取企业所得税制,因此 我国对于 企业纳 税有不 同标准。对于J纯内资企业,适用企业成立标准,对于外商投资企业则适用总机构标准。而离岸公司正 是利用 了其隶属 的离岸 地对于 在国外经营的公司免征或优惠 征税的优势,而减少了基于居民税收管辖权的这一部分税 收,大大减少 了其经营的成本。来源地税 收管辖权又称为属地税收管辖权,是国家:根据纳税人的征税对象与 自己的领土主权存在的某种经:济上的联 系 而设立 的。国际税法理论中,公司所得主要包:括经营所得、投资所得、劳务所得和财产所得。离岸公司:虽然在跨国经营投资过程中缴纳这
8、一部分税收,但是其:也往往通过国际上避免双重征税的协定,国家对于外来:投资者的优惠,如我国对于外商的“两免三减”税收优惠:政策,以及下文 中将要介绍 到 的避税手段,来减 少这 方面:的支 出。:2、国际避枕及逃祝:所谓国 际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别,以及税法 中的漏洞、特例和缺陷,采取 变更经营地:点或经营方式等种种公开的、不 违法的行为和手段,以求:最大限度地规避 或减轻 或避免应承担的 纳税义务的行:为。、而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际 间税收管理.合作 中的困难和漏洞,故意或过失地不遵守征税国税法:的规定,采取种种隐藏之非法手段,以谋求逃避有关国家:税法或者税收协定
9、所规定的应该承担的义务。应该说,国际逃税与避税是两个相似但不同 的概念。:一般来说,其最显著的不同就是在 于其合法性。究其根本,国际避税还是在遵守税法的前提下,利 用 法律 的疏漏:和不足来达到少纳税的目的;而国际逃税则是故意的、非:法 地逃脱应该缴纳 的税收。但是,严格地区分这 一不同,:要根据具体的 国家税收法律而 言。如分析内地居民(法人:或自然人)利用离岸公司与国内公司进行外贸业务 达 到:避税目的是否违法 的 时候,则要看其是否故意 地安 排 达:到此目的,如果其行为违反 了我国税法对于关联交易的:禁止性规定,则 为逃税行为。又如离岸公司以转移定价的:方式来规避税收时,其合法性就要考
10、虑其是 为了规避境:外政府的税收还是我 国政府的税收,前者在我国法律之:下并不违法,而后者则必 然导致法律责任。,中国律师CHI N ESE LAWY ER20 095圈 口i 口口口 国 画 口. .三、离岸公司国 际避税措施评析当我们审视离岸公司的时候,我们会发现这样一个有意思的法律现象。由于离岸地对于离岸公司的设立经营几乎不 加干涉,甚 至提供了一 整套的银行融资服务、外汇自由、对公司资料的 良好保密性等一 系列支持措施,导致对 于离岸公司 的法律监管几乎为零。与此同时,这些离岸公司成长的温床离岸地又普遍制定法律禁止离岸公司在当地的 经营活动。如果离岸公司要进行本地业务就要丧失它赖以生存
11、的税收优惠政策,这不得不说是离岸公司对于经济威胁的一个生动体现。为什么离岸中心一只手创造了免税的 天堂,另一只手又将其与自己的经济体隔离开来。笔者认为,原 因无非是离岸公司对于经济实体税 收和经济安全的冲击力。随着离岸业务的发展,其弊端也愈加明显,因为将规避税收合法化的做法,无疑是把双刃剑,既 是避税港最大的吸 引力,同时也是离岸业务最大的罪 恶源泉。通常离岸公司有两种类型,即典型的离岸公司和非典型的离岸公司。典型 的离岸公司是指以避税港为中心,为从事转移和积累与第三 国营业或投资而产生利润 的公司。其运作模式是母公司通过开展 中介业务和转移定价等方式将各类所得和财产向离岸公司转移;然后离岸公
12、司利用积累起来的资金 向母公司或其他关联企业进行贷款或者再投资。避税港一般不征 收公司所得税和资本利得税,使得母公司省略了对外直接投资所需支付的税款。另外一 种非典型 的离岸公司,这主要是指从事母公司或其他财务利益 人所在 国业务的离岸公司。这类离岸公司的运作模式是 由母公司在避税港设立离岸公司,然后再以离岸公司的名义,以外资的身份进人母国投资,以此获得母国法律对外资的优惠待遇。这 种方式在外商享有超国 民待遇的中国尤为常见,是国内企业争取税收优惠 的主要手段之一。对于这些跨国投资者来说,合理的计划利用避税港来避税是其税 务规划 的重要方面。这个过程中几乎 涉及课税主体转移避税和客体转移避税的
13、各个方面,汇集了滥用税 收协定、转移定价等诸多手段,是一个综合性 的避税模式。其中,主体的转移主要是避免作为高税率国家的居民纳税人,而客体转移则是指将其所得转移至低税率地区或逃避属地管辖权征税。典型的做法包括:利用避税地、利用税收协定、弱化资本、转移定价等。诸多方法中,以利 用避税地为典型 的离岸公司特点。所谓利用避税地,即指通过在避税地设立基地公司和空壳公司,再通过其与关联企业间的转移定价、弱化资本的方式将所得转移至基地或者空壳公司,并最终在避税 地转化为利润。这些在避税地设立 的公司类型主要有:1、国际商务公司 (中介贸易公司)。国际商务 公司是指在国际 间从事货物和劳务交易的公司,其主要
14、 的职能是 为购买、销售、租赁等业务 开 发票并在账面 上反映业务流程,通过并无实 际意义的 中转贸易 业务,把高税 率 国家公司的利润和其他来源 的利润利用转移定价转移到避税地,其以转移定价为主要的避税手段。例如:美国A公司为了利用某避税港对外国企业少征所得税、免征财产税以及不征资本利得税等特殊优惠,在避税港设立一子公司,现A公司把成本为10 00万美元,原应按140 0万美元作价的一批货物,按1 100万 美元销售给避税港 子 公 司,避税港子公司以巧0 0万美元的市价售出。这样,A公 司原应承担 的所得税款(美国公司税税率为34%):(1 40 0-1 00 0)x 34%二13 6万美
15、元;避税港子公司所 应负担 的税款(假定该避税港公司所得税率为 1 6.5%):(巧o o一14 00) x1 6. 5%=1 6. 5万美元;美国A公司及其避税港子公司 的总税款为:13 6+ 16 .5二15 2. 5万美元。转让定价后,把这批货物的部分所得转移到避 税 港。因此,A公司就 表现 为只取 得小额的利润,只需缴纳低额的税款:采用内部定价后A公司实际负担的税款:(110 0一1 00 0)x 34%=3 4万 美元;避税港子公司实际负担的税款:(巧00一11 00)x l丘5%=66万美元:A公司及其子公司的总税负为:3 4+6 6=10 0万美元。A公司及其子公司通 过转让定
16、价,总税负减少了52 . 5万美元。2、国际控股公司。控股公司是指为了控制 而 不是为了投资目的而拥有其他一个或者若干个公司大部分股票和债权的公司。由于避税地对离岸公司不 征收资本利得税,因此充分运用国家间签订的税收协定,也是 避税的常用方法。3、国际金融公司。国际 金融 公司是 指 为跨国公司集团内部借贷业务充当中介人或者为第三方提供贷款的机构。主要是利用 避税地对资本利得不征税或者税收协定中对利息 预 提税 的减免优惠政策,来减 少直接借贷业务中国律师CHIN ESE LA城r Y ER20 095日 曰 日 口口 口 国困口所需支付的高额税款。4.非典型的离岸控股公司。非典型的离岸控股公司主要是以控股公司的形式运作的,它 主要被利 用向母国转投资,以此获得外资在母国所享有 的超国 民待遇。此类公司形式在外资享有超国民待遇的发展中国家非常之多,中国亦尤其普遍。四、对离岸公司避税问题 的相 关法律规制鉴于 国际避税地 的问题与普遍性,国际上对此的评说也不尽 一致。对此持否定意见的是国际经济组织,如OE cD;以及发达国家政府,主要是资本输出 国
