影响农垦企业合并报表编制质量因素

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1、中国农业会计 2 0 1 3 8一、 引言随着企业并购越来越多， 企业规模越来越大， 企业集团化已成为发展趋势， 导致企业集团的产业多元化， 下属企业众多，股权关系复杂。 根据 企业会计准则 的规定， 合并财务报表， 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 但合并报表受到的合并的范围、 方式、 方法、 手段等各方面的影响， 合并报表会计信息的质量直接影响着报表的使用获取企业集团信息的能力。因而， 合 并报表的编制管理工作在企业集团的财务管理中占有越来越重要的地位。笔者结合实际工作体会， 对农垦企业集团的合并报表编制质量的影响因素及解决思路进行相应

2、的探讨， 以便为财务报表使用者提供高质量的财务信息。二、 合并报表会计信息质量的影响因素分析1 .合并报表范围对合并报表质量的影响首先， 农垦企业集团以前是事业化管理的农垦局或农场管理局， 9 0 年代在走向市场经济体制的过程中逐步改制成集团公司或总公司。但从农垦企业集团的创建过程看， 农垦企业的财产来源多样， 部分子公司或分支机构未经过改制或者前期改制不彻底， 导致农垦企业集团的部分子公司仍存在由于历史原因而形成的产权不清晰问题， 一定程度上影响了农垦企业集团合 并报表范围的完整性和准确性。其次， 为了适应市场竞争、 追求效益的最大化， 以收购股权或兼并重组为手段的并购现象日益增多， 集团或

3、总公司内部会形成交叉持股和多家公司分别对某一子公司持股的投资模式，控股关系日益复杂， 对 “控制” 关系的认定难度越来越大， 在编制合并报表时很容易发生并表范围遗漏或虚增的现象， 甚至出现从单个子公司角度仅为参股企业， 而从集团角度则为控股企业的情况。 近几年在国家惠农政策的支持下， 通过不断优化产业布局和产品结构， 推进优势资源要素集约整合、 拓展海内外发展空间， 逐渐呈现出投资关系链条长， 跨地区、 跨国界、 跨行业等集团化企业， 大量的控股、 参股及交叉持股关系为报表合并带来一定的难度。再次是新准则以 “控制” 为基础并取消了不纳入合并范围子公司的规定， 这就意味着凡是母公司能控制的子公

4、司都要纳入合并报表范围。因此， 有部分企业通过转让所持有控股子公司股权、 资产置换、 或新设立子公司、 收购其他公司股权， 来缩小或扩大财务报表合并范围， 以达到利用财务报表合并范围的 变动来实现利润操纵的目的。2 .合并方式对合并报表质量的影响集团型企业的股权投资关系日趋复杂化， 集团多层级复杂的股权结构下如何有序地完成财务报表合并是合并报表编制的难点。当存在多层级控股关系时， 编制合并报表的合并顺序一般有顺序合并和平行合并两种方法。 顺序合并是指企业存在多层控股关系时， 按照各层次母公司的控股关系自下而上逐级编制合并报表的方法， 也就是层层合并； 平行合并是指不编制子公司的合并会计报表而是

5、直接将母公司个别报表和各层次子公司个别报表放在同一平台编制集团的合并会计报表的方法。通常来说， 在简单的控股关系下， 如母公司对子公司控股和子公司对孙公司的纵向控股， 顺序合并和平行合并两种方法 都可采用。但在复杂的控股关系下， 如母公司直接加间接对子公司、 孙公司控股或子公司之间相互持股， 就需要在两种方法之间进行选择。 合理选择合并报表的编制方法对合并报表的质量将产生较大的影响。3 .企业集团的业务性质对合并报表质量的影响在实际工作中， 大部分农垦企业集团业务类型多， 经营范围广， 除农业外， 工业、 商品流通业及服务行业均有涉猎。即使是农业， 由于农产品的特殊性， 从原材料采购， 生产加

6、工及副产 品循环利用 （生态农业循环经济生物链 ） ， 内部单位之间的资源调配， 协同参与是常有的现象。 因此， 内部交易涉及的单位和环影响农垦企业合并报表编制质量的因素摘要： 企业集团的会计信息主要以合并报表为载体反映集团的财务状况、 经营成果和现金流量， 而合并报表的编制受到合并范围、 合并方式、 合并手段、 财务管理、 人员素质等方面的影响。 本文以农垦企业为例， 对相关因素进行分析， 从而提出了提高会计信息质量的建议。文 / 苏焕春工作研究38中国农业会计 2 0 1 3 8工作研究节多， 交易事项频繁发生， 往往会影响到结算的及时性， 造成内部单位间交易金额不一致， 合并抵消数据不准

7、确， 抵消不充分等。得益于国家的惠农政策， 农垦企业收到的财政专项资金越来越多， 按制度规定， 财政专项资金必须专账核算， 所以很多农垦企业除了本身的帐套外， 还有若干个财政专账， 这些专帐与企业帐之间可能也会发生往来等内部抵消事项。另外， 实务操作时上级合并单位对这些基础数据掌握不及时、 不准确、 合并抵消底稿记录不完整等情况的发生， 都会造成合并抵消遗漏或错误。4 .重要性原则对合并报表质量的影响农垦企业一般地域分布广， 经营活动的范围大， 业务类型多， 合并报表所反映的会计信息繁杂， 任何报表都不能满足所有报表使用者的一切要求， 而只能满足其利益主体的要求。因此， 在合并报表的编制过程中

8、， 必然要用到重要性原则对有关信息进行筛选、 取舍。 这对于简化合并报表编制工作、 提高合并报表编制效率、 保证会计信息质量等， 具有十分重要的意义。在企业集团的报表合并过程中，涉及子公司期初数调整、内部债权债务的抵消、 内部交易的抵消、 利息资本化的抵消以及现金流量的抵消等内容。 但实务中由于双方入账时间和账务处理的差异等因素的影响，往往双方挂账的期末余额未必相 等， 或者挂账科目也不一定相同， 加上合并报表范围广， 各公司之前往来量大， 要逐项核对抵消需要花费较多时间和精力。此时， 重要性原则的运用可以大大提高合并效率。合并报表准则 出台后， 在确定合并范围时不再强调重要性原则， 即无论是

9、小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围， 所以， 目前重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵消和相关信息的披露上。 但并不是所有的内部交易事项都应予以抵消， 一般情况下要考虑如下因素： 一是该事项的性质是否重要， 是否会对会计报表使用者决策产生重大影响； 二是金额大小， 即从量的标准上分析， 当该事项的发生达到一定的数量是否会对报表使用者的决策产生影响； 三是对该事项的抵消是否符合成本效益原则。5 .会计信息化水平的高低对合并报表质量的影响合并财务报表的编制经历了从传统的手工合并、 借助E x c e l电子表格合并，到现在的利用网络和各种财务软件合并的过程。 由于农垦企业地

10、域的特殊性 （大部分农场地处偏远的山区 ）和网络条件的限制， 部分农垦企业集团还不能完全实现利用财务软件进行合并报表的编制。而采用手工或手工和财务软件相结合的方式编制合并报表， 一是可能由于人的理解偏差和作弊而导致报表反映的财务信息不真实； 二是可能由于报表核算科目设置及会计核算不一致， 而导致不同子公司之间的数据之间不可比， 导致合并报表信息不准确； 三是由于集团企业地域跨度大， 公司数量多， 传统的收集报表方式管理起来比较困难， 下属公司常常因为各种原因影响报表的报送， 从而影响报表数据的及时性和实效性。目前大部分集团企业仍然采用分级核算模式， 由最末级公司编制单户报表， 逐级上报， 层层

11、汇总、 合并、 抵消并表。 如采用手工编制抵消分录， 集团本部只能以下级单位上报的关联交易数据为依据， 编制合并抵消工作底稿， 确定合并抵消金额， 抵消是否充分，数据来源是否准确通常依靠财务人员的专业能力、对准则的理解和职业判断。6 .财务人员素质对合并报表质量的影响由于集团企业内部购销活动的日益频繁， 股权投资的复杂多样， 新会计制度的陆续出台， 使得对编制合并报表财务人员业务水平的要求越来越高。 但农垦企业下属农场大都位于较偏远的山区， 工作条件艰苦， 财务人员流动较频繁， 部分财务人员素质不高， 基层财务报表的信息质量还有效提高， 而基层合并报表的质量更需要的提高。2 0 1 2 年垦区

12、实施会计核算软件升级， 推进合并报表信息系 统的试点， 但由于不同区域的人员素质差异大， 部分地区财务人员素质有待提高， 信息化适应能力不足， 导致信息化成效不是非常理想。 所以， 财务人员业务素质的高底， 直接影响着合并报表的质量。三、 提高合并报表信息质量的建议 1 .加强股权投资管理， 明晰产权关系完善子公司的公司治理机制， 建立现代企业制度， 规范子公司管理， 及时梳理投资关系， 理顺母子公司之间的产权纽带，明晰现有的子公司、 参股公司产权。进一步加大对企业投资管控力度， 及时准确掌握集团企业所有控股、 参股、 联营等方式的投资企业及其变动情况， 为判断投资关系的性质、 监控各级合并报

13、表的合并范围提供支持。2 .制定统一集团财务管理制度体系制定统一的财务管理制度、 会计政策、 会计核算口径和会计科目体系， 是保证母子公司财务报表各项目所反映内容一致的基础，也是确保集团和下属子公司能够进行有效的信息沟通， 加强对其财务行为进行监督和管理， 从而提高整个集团的会计信息质量。明确合并范围的管理， 由集团层面加强监督与管理， 统一确定各企业的合并范围标准； 明确合并报表范围变更的条件及具体操作， 防止企业利用财务报表合并范围的变动进行利润操纵， 这是合并报表的编制的前提基础； 明确合并报表各类交易及余额的集团内重要性水平， 为统一集团合并标准， 有效提高报表合并的效率。3 .加强对

14、子公司的会计报表的监控，提高子公司会计报表质量经常开展内部审计，加强对子公司财务报表的监控力度，保障集团财务管理制度体系的有效执行，保证会计科目的统39中国农业会计 2 0 1 3 8一、 会计核算标准的统一、 报表合并范围的标准统一、 报表合并的重要性水平的统一、 信息报送标准的统一等。加强子公司的财务报表质量的监督审计， 提高子公司的报表与业务实质的一致性， 财务报表真实可靠地反映子公司的财务状况、 经营成果和现金流量。4 .建立统一的会计信息化系统集团统一的财务信息系统通过统一科目体系、 统一报表取数完成个别报表编制， 通过帐表联查功能 （单个报表联查到相应的账簿， 再从账簿联查到凭证和

15、相关单据） 来解决信息不真实问题； 可以实现从帐到表的直接取数， 还可以按照公司的实际情况设置合并规则， 包括平行法和顺序法的选择及不同方法下调整和抵消分录模板的设计等合并报表编制的关键环节；可以通过各种取数公式完成个别报表的编制， 然后通过报表上报接收功能对下属公司报表的编制和上报情况进行实时监控， 并通过系统自动发送短信和邮件进行催报， 及时完成整个集团的合并报表编制。因此， 加大信息系统资金的投入力度， 从硬件和软件两个方面着手， 运用信息技术手段实现会计基础信息录入的规范性，业务流程标准的统一 性、 内部客户和供应商信息的统一性及会计信息辅助核算的统一性。并在信息化平台中制订统一的报表

16、取数模版、 合并底稿模板、 调整分录模版和抵消分录模版， 力求合并流程简单方便， 易于操作， 合并数据真实、 高效。5 .选择合理的合并方式从实务上看， 现在集团企业的持股形式往往不是某种单一形式， 而是 多种形式的复合， 财务人员在合并方法的选择上要尽量降低合并报表编制的复杂度、 减少差错率、 减轻工作量， 可以单独选用一种方法， 也可两种方法结合使用。如果集团多层结构中涉及的下属公司较多， 可以采用顺序合并由下属各合并单位层层上报， 层层抵消； 如果子公司不需单独编制合并报表且纳入合并范围的公司数量不是太多的话， 采用平行合并可以简化合并报表流程， 减少抵消事项的差错。6 .加强农垦现有财务人员的业务培训首先要财务人员关于财务法律法规、 集团的财务管理制度、 财务会计政策和会计核算方面的业务培训， 提高会计核算的准确性和合并报表的业务能力； 二是加强会计人员的信息化培训， 在信息化高速发展的今天， 财务软件和网络技术日新月异， 财务人员只有不断学习， 熟悉软件操作系统， 理解报表的各种逻辑关系， 才能保证合并报表数据的准确性。主要参考文献 1 郭思勇.企业合并财