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1、63经济论坛关于权益结算股份支付有关问题的思考汤薇 广东省广播电视网络股份有限公司湛江分公司 广东湛江 5240002006年财政部在其颁发的新企业会计准则企业会计准则第11号股份支付中规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有
2、者权益总额进行调整。2012年国家税务总局发布公告2012年第18号关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告，公告规定：对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。假设A公司为一上市公司，202年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从202年1
3、月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在205年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。一、按照会计准则相关规定，企业会计账务处理A公司在三年间共确认成本费用232500元(15515100)，在授予日，不做账务处理；在等待期三年内，账务处理如下：借：管理费用 232500贷：资本公积其他资本公积 232500职工行权时，A公司的账务处理如下：借：银行存款 62000资本公积其他资本公积 232500贷：股本 15500
4、资本公积股本溢价 279000 二、企业所得税处理企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）行权数量即：（10-4）155100=93000A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。根据上题引出两个思考：1、资本公积股本溢价的确认是否恰当。根据上题会计分录，A公司以每股15元的公允价格授予职工股票期权，在等待期内，以每股15元的价格确认成本费用，职工以每股4元行权时，资本公积股本溢价按每股18元确认。实际上等待期结束后，公司未再取得与股权支付有关的服务，因此不存在股本溢价的因素。职工以每股4元行权时，其中1元作为股本，3元作为股
5、本溢价，已在等待期内确认，不应再作重复确认。因此A公司在等待期内应确认成本费用155（15-4）100=170500元借：管理费用 170500贷： 资本公积其他资本公积 170500职工行权时，A公司的账务处理如下：借：银行存款 62000资本公积其他资本公积 170500贷：股本 15500资本公积股本溢价 217000 股本溢价以每股14元计算，符合实际。2、企业所得税税前扣除金额是否合理。如上题，假设行权日A公司的每股公允价格为20元，当年企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）行权数量即：（20-4）155100=248000元，而A公司实际确认的成本费用共计232500元，即A公司可以税前多扣除248000-232500=15500元。因此当行权日股票公允价格小于授予日股票公允价格时，公式不变，当行权日股票公允价格大于授予日股票公允价格时，当年企业所得税税前扣除金额应改为（授予日时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）行权数量。参考文献：1财政部.企业会计准则第11号股份支付（2006）2财政部.企业会计准则第11 号股份支付解释3国家税务总局. 关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告4国家税务总局. 关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告的解读
