以存货抵债的债务重组会计处理

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1、全国中文核心期刊财会月刊20118上旬29以存货抵债的债务重组会计处理何治燕（重庆诗仙太白酒业集团有限公司 重庆404047）债务重组， 是指在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 在债务重组过程中， 债务人以自有的存货抵偿负债的偿债方式极为常见。 企业会计准则第 12 号债务重组（CAS 12 ） 规定： 债务人以存货抵偿债务的， 要按照存货的公允价值进行计量， 并以此为依据确认债务人的债务重组利得、资产转让损益；债权人应当按照存货的公允价值作为存货的初始入账价值，存货的公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失。一、 以存

2、货进行债务重组中债务人的会计处理CAS 12 允许债务人以存货进行债务重组时， 按照存货的公允价值确认收入，这种规定的最大弊端在于可能会刺激经济效益较差的企业采用此种方法进行盈余管理， 调节利润， 从而达到扭亏为盈的目的。例如， 假设甲企业应收乙企业 100 万元的货款， 债务到期时， 乙企业由于财务困难， 无法偿还。 甲、 乙企业达成协议， 乙企业以一批成本 50 万元、对外售价 60 万元的库存商品予以清偿， 甲企业解除乙企业的全部债务。 假设乙企业未对该批存货计提减值准备。乙企业的会计处理为： 借： 应付账款 100； 贷： 主营业务收入 60， 贷： 应交税费应交增值税 （销项税额）

3、17， 营业外收入债务重组利得 23。 借： 主营业务成本 50； 贷： 库存商品 50。在该笔交易中， 乙企业 “资产转让收入” 和 “债务重组利得” 的总和是债务账面价值与存货账面价值之间的差额 50 万元（100-50 ） ，而存货的公允价值就是这个总和中的重要截点， 如果评估出的存货公允价值偏高， 那么债务重组利得就会减少， 资产转让收入 （主营业务收入 ） 就会相应增加。 虽然从总量上看， 并不会对乙企业的当期会计利润产生影响， 但是会改变乙企业利润表的构成，或者说改变了乙企业损益项目的分类。 由于进行报表分析时， 一般认为主营业务收入的盈利质量要高于营业外收入，因此企业有足够的动机

4、通过虚增企业资产的公允价值来增加资产转让收入。 另外， 以存货进行债务重组， 债务人需要确认营业收入， 计算对应的增值税销项税额，并有可能会缴纳一定金额的所得税。 但是， 由债务重组而确认的营业收入并不会给企业带来实际的现金流入，但缴纳税款特别是缴纳增值税会给企业带来实际的现金流出，而进行债务重组的企业一般现金流都极度匮乏，如果企业不能取得涉税方面的优惠条件，债务重组反而可能会进一步恶化企业的经营状况。二、 以存货进行债务重组中债权人的会计处理由于进行债务重组的债务方一般都是财务状况恶化， 濒临破产的企业，因此债权人应当对持有的债权在债务重组前已经计提了减值准备，按照债权人减值准备计提金额的大

5、小可以将债权人的会计处理分为三种情况：甲企业就该笔债权计提了 40 万元的减值准备。 甲企业的会计分录为： 借： 库存商品 60， 坏账准备 40； 贷： 应收账款 100。 在这种情况下， 甲企业前期计提的坏账准备正好等于甲企业在债务重组中所作出的让步，因此甲企业在债务重组当期无需再确认债务重组损失。 甲企业就该笔债权计提了 60 万元的减值准备。 甲企业的会计分录为： 借： 库存商品 60， 坏账准备 60； 贷： 应收账款100， 资产减值损失 20。 在这种情况下， 甲企业前期计提的坏账准备大于甲企业在债务重组中所作出的让步，因此甲企业在债务重组当期不仅无需再确认债务重组损失，还需要将

6、前期计提的 20 万元资产减值损失转回。 甲企业就该笔债权计提了 20 万元的减值准备。 甲企业的会计分录为： 借： 库存商品60， 坏账准备 20， 营业外支出债务重组损失 20； 贷： 应收账款 100。 在这种情况下， 甲企业前期计提的坏账准备小于甲企业在债务重组中所作出的让步，因此甲企业在债务重组当期需要进一步确认 20 万元的债务重组损失。从以上会计处理可以看出， 债务重组中， 债权人确认的债务重组损失与债务人确认的债务重组利得在金额上并不匹配。债权人确认的债务重组损失在很大程度上取决于债权人前期计提的资产减值准备的金额。 在特殊情况下， 债权人不仅不需要确认债务重组当期的重组损失，

7、反而可以通过前期资产减值的转回来增加重组当期的利润。由于债务重组交易一般会涉及较长的谈判时间， 而且很可能会跨会计期间， 这也给债权人进行盈余管理提供了便利条件。债权人完全可以通过事前规划应收债权资产减值准备计提的情况来决定债务重组当期的损益金额。三、 以存货进行债务重组的会计处理改进建议1. 完善对关联方之间债务重组的规范。 债务重组双方不存在关联方关系的情况下，以资产的公允价值为标准衡量债权人的债务重组损失和债务人的重组利得符合市场价值观念。 但实务中存在的大量债务重组都是发生在关联企业之间，CAS 12 对关联企业以及非关联企业之间进行的债务重组， 不财会月刊全国优秀经济期刊20118上

8、旬加区分， 一律按照公允价值原则进行处理， 给关联企业互相之间输送利益、 粉饰财务报表提供了极大的便利。 债务重组交易与非货币性资产交换有一定的相似之处， CAS 12 完全可以借鉴 企业会计准则第 7 号非货币性资产交换 的规定， 将以存货进行债务重组的会计处理区分为关联企业之间的交易和非关联企业之间的交易。对发生在关联企业之间的债务重组，应当限制债务人公允价值的运用以及债务重组利得和资产转让损益的确认。 关联企业之间债务的豁免， 从交易的经济实质进行分析， 可以视同为一方对另一方追加的投资或者说是变相收回的投资收益。 接上例， 假设甲企业为乙企业的母公司， 那么按照 企业会计准则第 36

9、号关联方披露 （CAS 36 ） 的规定， 甲企业与乙企业之间的交易属于关联方交易。甲企业对乙企业债务的豁免，可以按照甲企业对乙企业追加股权投资的方式进行会计处理， 甲企业将债务重组损失计入长期股权投资， 而乙企业将债务重组利得计入所有者权益中的资本公积。如果甲企业为乙企业的子公司，那么甲企业应当将债务重组损失计入利润分配， 而乙企业将债务重组利得计入投资收益， 并同时冲减“长期股权投资损益调整” 账户。 甲、 乙企业编制合并财务报表时，依旧需要按照 CAS 36 的规定对存货的公允价值进行调整。2. 加大报表附注披露力度。 CAS 12 仅要求债务人或者债权人在附注中披露债务重组中转让的非现

10、金资产的公允价值。 这种披露过于简单， 不能满足信息使用者的要求。 非货币性资产公允价值的确定方法较为复杂，如果非货币性资产不存在活跃的市价，那么需要使用类似资产的活跃市价作为参考进行调整或者使用估值技术， 具有很大的不确定性。 为了防止公允价值计量属性的滥用，准则首先应当要求以存货进行债务重组的双方披露存货公允价值的确认方式以及原因。 对于使用活跃市价作为存货公允价值的，应当要求债务人使用一段期间内存货市价的平均值作为公允价值，并对作为参考数据的使用期间和调整原因作出披露。如果采用估值技术确定存货公允价值，则应当要求债务人披露无法取得市价的原因， 以及采用估值技术的方式。 另外， 准则还应当

11、要求债务人披露涉及债务重组的债务规模、存货的取得成本以及跌价准备的计提情况， 要求债权人披露涉及债务重组的债权规模、 应收债权的资产减值准备计提情况。3. 债权人与债务人对存货公允价值认定不相符情况下的会计处理。 在很多债务重组实务中， 债权人与债务人对抵债存货公允价值的认定并不一定相符。 接上例。 假设甲、 乙双方无关联关系， 甲方同意乙方以该批库存商品抵债， 但甲方认为该库存商品的公允价值只有 50 万元。 对于这种情况的会计处理无论是企业会计准则还是企业会计准则讲解都没有涉及。如果债权人与债务人对资产公允价值认定的分歧较大，而准则允许双方使用各自确认的资产公允价值进行会计处理， 则会进一

12、步加大债务重组会计处理的随意性，也会使同一交易中两方的会计处理完全不匹配。准则应当对这一类特殊业务加以进一步规范。 固定资产后续支出会计处理改进吴兴旺（闽北职业技术学院 福建建阳354200）一、 问题的提出固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业会计准则第 4 号固定资产 （CAS 4 ） 第六条规定： 与固定资产有关的后续支出， 符合本准则第四条规定的确认条件的， 应当计入固定资产成本； 不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 同旧准则相比， CAS 4 对后续支出会计核算的规范在文字表述上没有差异。但企业会计准则讲解及应用指南规

13、定，与固定资产有关的更新改造支出等后续支出一般会产生未来的经济利益， 符合固定资产的确认条件， 应在发生时计入固定资产成本， 与固定资产有关的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况， 一般不会产生未来的经济利益， 通常不符合固定资产的确认条件， 在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间 （部门 ） 和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用。 对于处于修理、 更新改造过程而停用的固定资产， 如果其修理、 更新改造支出不满足固定资产的确认条件的， 在发生时也应直接计入当期损益。 这就意味着车间处于更新改造过程而停用的固定资产的后续支出， 在发生时也应计入管理费用， 而不是计入制造费用。 这说明新旧准则会计处理规定还是有差异的。 笔者认为， 该规定存在一些问题。二、 CAS 4体现了实质重于形式原则的要求， 但有关规定相互矛盾实质重于形式原则是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、 计量和报告， 不应以交易或者事项 30