时间驱动作业成本法在企业物流成本核算中应用

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1、COST MANAGEMENT成本管理综合 2 0 1 0 年第 1 期 （中 ）时间驱动作业成本法在企业物流成本核算中的应用天津科技大学张红国王晓燕根据2 0 0 8 年全国重点企业物流统计调查报告数据显示， 2 0 0 7 年 工业、 批发零售业物流费用率 （物流费用占销售额的比重 ） 为8 . 5 %， 比上年上升0 . 5 个百分点。 其中， 工业企业物流费用率为9 . 4 %， 上升0 . 7 个百分点； 批发零售业企业物流费用率为8 . 2 %， 比上年上升1 . 1 个百分点。分行业看， 2 0 0 7 年工业生产行业物流费用率较高的仍是橡 胶制品业、 造纸及纸品、 煤炭开采和洗

2、选业、 家具制造、 建材、 化学原 料等行业， 分别为2 0 . 5 %、 2 0 . 3 %、 1 8 . 6 %、 1 6 . 8 %、 1 6 . 5 %和1 1 . 4 %； 交通运输设备制造、 石油加工、 有色金属和烟草行业的物流费用率相对 较低。批发零售业企业物流费用率较高的是纺织服装日用品零售、文体用品零售、医药零售和食品饮料烟草零售行业， 2 0 0 7 年分别为2 4 . 9 %、 2 2 . 6 %、 1 6 . 4 %和1 6 . 1 %； 机械等设备批发、 废旧回收、 矿产品化工品批发行业的物流费用率相对较低。从统计数据可以明显地看 出， 物流费用存在很大的压缩空间，

3、第三利润源潜力巨大。 因此准确地核算企业物流成本， 追踪物流费用源头也就成为企业物流成本管 理的一大重点。一、现行物流成本核算方法现行物流成本核算方法主要包括传统成本核算方法和作业成 本法两种。（一 ） 传统成本核算方法 传统核算物流成本的方法主要是从传统成本会计的各项费用中剥离出物流费用，采用直接人工或机时将物流成本在不同产品和批次之间进行分配。采用这种方法计算简单， 核算本身花费少， 但是由于其分配形式单一， 造成成本分配不合理， 无法提供准确的成本信息。（二 ） 作业成本法 面对传统成本核算方法成本分配基础单一， 信息不准确等问题， 有些企业尝试采用作业成本法 （A c t i v i

4、t y - b a s e dC o s t i n g , 简称A B C ） 来核算物流成本。 相比传统核算方法， 作业成本法下成本的准确性得以提高， 其独特的 “产品消耗作业， 作业消耗 资源” 的原理便于企业追踪物流成本的产生源头， 有利于物流成本的控制。 然而， 作业成本法在实施过程中也存在着一些缺陷： （1 ） 作业成本法核算系统建立和维护成本过高， 难以适应错综 复杂的现实需要。 系统建立时， 对作业、 作业成本动因和资源成本动因等一系列数据的采集和处理耗费大量的时间和费用，而且由 于数据收集是通过面谈、 发放调查表、 召开讨论会等比较主观的方 式进行的， 所获数据的准确性和客观

5、性有待评估。（2 ） 存在资源供求平衡假设的片面性， 不能揭示未利用产能。作业成本法往往在资源供求平衡假设的基础上计算成本动因分配 率及分配至各成本对象的成本， 只注重组织实际耗费的资源， 而忽 视资源供求的不平衡，没能揭示未利用产能，致使产品成本的高估， 进而可能导致未来决策的偏差。二、时间驱动作业成本法引入物流成本核算为解决作业成本法在实施过程中遇到的诸多问题， 罗伯特 卡普兰和史蒂文 安德森提出了时间驱动作业成本法 （T i m e - d r i v e nA c t i v i t y - b a s e d C o s t i n g ） 。 它的出现为作业成本法这一思想的应用开

6、辟了一条新的道路。（一 ） 时间驱动作业成本法原理 按照时间驱动作业成本法的 原理， 管理人员可直接估计每项事务、 每个产品或客户所花费的资源， 而不是先将资源成本分摊到各项活动上， 然后再分摊到各个产品或客户上。 对于每一类资源， 公司只需估计出两个参数： 一是单 位时间所投入的资源能力的成本， 或者称为单位时间产能成本 （通常用某部门总费用除以部门有效工作时间得到） 。 二是产品、 服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数 （管理人员通常可以凭借经验或者观察得到） 。 将上述两个数字相乘， 就可以得到完成某项作业的成本， 即成本发生因素的单位费用。时间驱动作业成本法

7、利用单位时间产能来分配成本避免了作 业成本法应用中繁琐的成本动因的划分和成本动因分配率的计算。 管理人员通过观察或者经验估计每项作业的耗时， 大大减少了数据调查中的主观因素。 （二 ） 时间成本动因建立时间驱动作业成本法采用时间动因来分配各项费用， 因此准确划分时间成本动因是实施时间驱动作业 成本法的重要环节。以某企业配送中心为例，具体的操作如下： 首 先， 分析企业物流流程。 从顾客订货到顾客收到货物依次经过顾客贷： 物流成本X X 合同运输费 （信息费、 项目管理费、 包装费、 仓储费、 装卸费 ）第三物流企业的成本报表。 根据以上会计分录和成本核算， 每 月按合同将各分录中的相关数据归集

8、在表2 中。 由以上分析可知：在第三方物流企业成本管理上实现作业成本法， 将重点放在每一作业的完成及其资源消耗上， 可以极大地增 强成本意识， 有利于了解成本何时何地如何产生， 进而进行有效的物流成本控制， 适应现代物流企业的经营管理方式， 并精确地计算 物流成本， 为物流企业决策提供更加有力的依据和支持。 利用作业成本法提供的会计信息， 在第三方物流企业所处的整个供应链中， 可以实现对所有与产品相关联的作业活动进行追踪分析，为尽可能优化 “作业链” 和 “价值链” 提供信息， 使损失、 浪费降低到最低限度， 提高供应链中相关企业的决策、 计划、 控制的科学性。参考文献：1 宋华： 物流成本与

9、供应链绩效管理 ， 人民邮电出版社2 0 0 7年版。 2 李伊松、 易华：物流成本管理 ， 机械工业出版社2 0 0 7 年版。 3 丁元霖：物流企业会计 ， 立信会计出版社2 0 0 6 年版 。 4 郭晓飞：供应链成本管理 ， 清华大学出版社2 0 0 4 年版 。（实习编辑杜昌 ）1 3 4COST MANAGEMENT成本管理综合 2 0 1 0 年第 1 期 （中 ）表3 作业订单处理 发货准备 运输 卸货 合计成本动 因率 9 . 3 6 5 . 1 2 7 . 9 4 6 . 5作业量 7 0 7 0 7 0 0 7 0成本分摊 6 5 1 . 1 6 4 5 5 8 . 1

10、4 1 9 5 3 4 . 8 8 3 2 5 5 . 8 1 2 8 0 0 0 . 0 0作业量 5 0 5 0 5 0 0 5 0成本分摊 4 6 5 . 1 2 3 2 5 5 . 8 1 1 3 9 5 3 . 4 9 2 3 2 5 . 5 8 2 0 0 0 0 . 0 0作业量 8 0 8 0 8 0 0 8 0成本分摊 7 4 4 . 1 9 5 2 0 9 . 3 0 2 2 3 2 5 . 5 8 3 7 2 0 . 9 3 3 2 0 0 0 . 0 0总计1 8 6 0 . 4 7 1 3 0 2 3 . 2 6 5 5 8 1 3 . 9 5 9 3 0 2 . 3

11、 3 8 0 0 0 0 . 0 0A产品B产品C产品表1 作业 订单处理 发货准备 次数 距离 卸货A产品 7 0 7 0 7 0 7 0 0 7 0B产品 5 0 5 0 5 0 5 0 0 5 0C产品 8 0 8 0 8 0 8 0 0 8 0总计 2 0 0 2 0 0 2 0 0 2 0 0 0 2 0 0运输表2 作业 订单处理 发货准备 运输 卸货 合计耗用时间比 2 . 3 % 1 6 . 3 % 6 9 . 8 % 1 1 . 6 % 1 0 0 . 0 %总成本 8 0 0 0 0分摊的成本 1 8 6 0 . 4 7 1 3 0 2 3 . 2 6 5 5 8 1 3

12、. 9 5 9 3 0 2 . 3 3 8 0 0 0 0 . 0 0作业量 2 0 0次 2 0 0次 2 0 0 0公里 2 0 0次成本动因分配率 9 . 3元 / 次 6 5 . 1元 / 次 2 7 . 9元 / 公里 4 6 . 5元 / 次表4 作业订单处理 发货准备 运输 卸货 合计单位 耗时 1 0 7 0 3 0 0 5 0作业量 7 0 7 0 7 0 7 0总耗时 7 0 0 4 9 0 0 2 1 0 0 0 3 5 0 0 3 0 1 0 0作业量 5 0 5 0 5 0 5 0总耗时 5 0 0 3 5 0 0 1 5 0 0 0 2 5 0 0 2 1 5 0

13、0作业量 8 0 8 0 8 0 8 0总耗时 8 0 0 5 6 0 0 2 4 0 0 0 4 0 0 0 3 4 4 0 0A产品B产品C产品表5作业订单处理 发货准备 运输 卸货 合计 总供应量 未利用量单位时 间产能0 . 8 6 0 . 8 6 0 . 8 6 0 . 8 6耗用 时间 7 0 0 4 9 0 0 2 1 0 0 0 3 5 0 0 3 0 1 0 0成本 分摊 6 0 2 4 2 1 4 1 8 0 6 0 3 0 1 0 2 5 8 8 6耗用 时间 5 0 0 3 0 1 0 1 2 9 0 0 2 1 5 0 2 1 5 0 0成本 分摊 4 3 0 3 0

14、 1 0 1 2 9 0 0 2 1 5 0 1 8 4 9 0耗用 时间 8 0 0 5 6 0 0 2 4 0 0 0 4 0 0 0 3 4 4 0 0成本 分摊 6 8 8 4 8 1 6 2 0 6 4 0 3 4 4 0 2 9 5 8 4总耗时2 0 0 0 1 4 0 0 0 6 0 0 0 0 1 0 0 0 0 8 6 0 0 0 9 2 9 2 8 6 9 2 8总成本1 7 2 0 1 2 0 4 0 5 1 6 0 0 8 6 0 0 7 3 9 6 0 8 0 0 0 0 6 0 4 0A产品B产品C产品图1物流流程与作业动因对应图订货、 发货准备、 货物发送、 货

15、物交付和收到货物五个环节。 其次， 确 认流程中涉及的主要作业。 为简化核算， 笔者假定整个流程中的主要作业有订单处理 （包括收到订单和确认订单等 ） 、 发货准备 （包括 库存查询、 出库检查、 包装和装货等 ） 、 运输和卸货。 最后， 分析确定时间成本动因。 各主要作业对应的时间成本动因可以依次划分为订 单处理时间、 发货准备时间、 运输时间和卸货时间。作业成本法与时间驱动作业成本法最大的区别就在于成本动 因的不同， 图1 清楚地列示了两者的区别。三、物流成本核算实例下面通过实例主要对作业成本法和时间驱动作业成本法的实际操作进行对比分析。（一 ） 基本资料 某企业物流配送中心配送A 、

16、B 、 C 等3 种产品给 不同的顾客。完成这些业务需要的主要作业有订单处理、发货准备、 运输作业和卸货作业。 配送中心共有员工1 1 人， 当月本中心发 生的费用总额为8 0 0 0 0 元， 完成的作业次数分别为订单处理2 0 0 份、发货准备2 0 0 次、 运输作业2 0 0 次 （运输总距离2 0 0 0 公里） 和卸货作业2 0 0 次。 各物流作业单位耗时为订单处理1 0 分钟、 发货准备7 0 分钟、 运输3 0 0 分钟和卸货5 0 分钟。 各产品耗用作业量如表1 所示：（二 ） 作业成本法下的成本分配 具体如下：（1 ） 计算成本动因率。 如表2 所示。（2 ） 将分配成本到各成本对象， 如表3 所示：（三 ） 时间驱动作业成本法下的成本分配 具体如下： （1 ） 计算单位时间产能成本。 配送中心共有员工1 1 人， 可以提 供的总产能为：1 1 2 2 8 6 0 = 1 1 6 1 6 0（分钟 ） 假设管理人员凭借经验估计有效产能为8 0 %， 即：1 1 6 1 6 0 8 0 %= 9