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1、1企业改制重组中若干会计和审计 问题案例研讨 李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail :2简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕 士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任， 曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师 协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、 财会通讯、中国注册会计师、上海会计、 中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论 文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年） 、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、 审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案 例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审 计实验室3风险审计
2、的技术和方法（2003年）和 审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验 室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）。3一、企业不知道如何改制重组 案例1 华兴有限责任公司控股股东为国有股，占30%，8名自然人占70% 的股权，目前执行工业企业会计制度。截至到2004月9月30日，华 兴公司拟将国有股份转让给自然人。华兴公司拟聘请今明会计师事 务所为其改制实施审计，并向今明会计师事务所咨询如下事项： 1. 由谁来制订企业改制方案？ 2企业改制应当履行什么法定程序？ 3.企业国有产权转让方案应当包括的内容？ 4.该企业有3笔长期投资，分别占被投资单位的股权比例为25%、 73%和46%，后2笔
3、企业对被投资单位有控制权，第1笔企业对被投 资单位有重大影响，如果企业在改制前进行清产核资时，第一笔按 企业目前对外投资的核算方式进行清查？或是采用权益法进行清查 ？ 5.本企业改制中，由于实际控制人发生变更，公司在清产核资中是 否可以将“资产损失”按照暂行办法第十三条的规定核销所有者 权益？ 4 讨论与分析 1.由谁来制订企业改制方案？ 国有企业改制包括转让国有控股、参股企业国有股权 或者通过增资扩股来提高非国有股的比例等，必须制 定改制方案。改制方案可由改制企业国有产权持有单 位制定，也可以由其委托的中介机构或者改制企业（ 向本企业经营管理者转让国有产权的企业和国有参股 企业除外）制订。在
4、制定改制方案之前，应当进行项 目可行性研究，按照内部决策程序进行审议，并形成 书面决议。52企业改制应当履行什么法定程序？ （1）报批。国有企业改制方案需按照企业国有资产监督管 理暂行条例（国务院令第号，以下简称条例）和 国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）的有关规 定履行决定或批准程序，未经决定或批准不得实施。国有企业 改制涉及财政、劳动保障等事项的，需预先报经同级人民政府 有关部门审核，批准后报国有资产监督管理机构协调审批；涉 及政府社会公共管理审批事项的，依照国家有关法律法规，报 经政府有关部门审批；国有资产监督管理机构所出资企业改制 为国有股不控股或不参股的企业（以下简称非国
5、有的企业）， 改制方案需报同级人民政府批准。 （2）清产核资。国有企业改制，必须对企业各类资产、负债 进行全面认真的清查，做到账、卡、物、现金等齐全、准确、 一致。要按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则，核实和界定 国有资本金及其权益，其中国有企业借贷资金形成的净资产必 须界定为国有产权。企业改制中涉及资产损失认定与处理的， 必须按有关规定履行批准程序。改制企业法定代表人和财务负 责人对清产核资结果的真实性、准确性负责。 6（3）财务审计。国有企业改制，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘 请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制为非国有的企业，必须按 照国家有关规定对企业法定代表人进行离
6、任审计。改制企业必须按照有关规 定向会计师事务所或政府审计部门提供有关财务会计资料和文件，不得妨碍 其办理业务。任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提 供虚假资料文件或违法办理会计事项。 （4）资产评估。国有企业改制，必须依照国有资产评估管理办法（国 务院令第号）聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评 估。国有控股企业进行资产评估，要严格履行有关法律法规规定的程序。向 非国有投资者转让国有产权的，由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产 评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳 入评估范围。评估结果由依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权
7、的 单位核准。 （5）公开转让或交易。非上市企业国有产权转让要进入产权交易市场，不 受地区、行业、出资和隶属关系的限制，并按照企业国有产权转让管理暂 行办法的规定，公开信息，竞价转让。具体转让方式可以采取拍卖、招投 标、协议转让以及国家法律法规规定的其他方式。73.企业国有产权转让方案应当包括的内容？ （1）转让标的企业国有产权的基本情况；（2）企业国有产 权转让行为的有关论证情况；出让标的的企业涉及的、经企 业所在地劳动保障行政部门审核的职工安置方案；（3）转让 标的的企业涉及的债权、债务包括拖欠职工债务的处理方案 ；如果转让企业国有产权导致转让方不再拥有控股地位，应 当附送债权金融机构书面
8、同意的相关债权债务协议、职工代 表大会审议职工安置决议等（4）企业国有产权转让收益处置 方案；（5）企业国有产权转让公告的主要内容。 4.该企业有3笔长期投资，分别占被投资单位的股权比例为 25%、73%和46%，后2笔企业对被投资单位有控制权，第1 笔企业对被投资单位有重大影响，如果企业在改制前进行清 产核资时，第一笔按企业目前对外投资的核算方式进行清查 ？或是采用权益法进行清查？ 8国有企业清产核资工作规程（国资评价200373号）第 三十四条规定，在清查对外长期投资时，凡按股份或者资本份 额拥有实际控制权的，一般应采用权益法进行清查；没有实际 控制权的，按企业目前对外投资的核算方式进行清
9、查。核查内 容包括：有关长期投资的合同、协议、章程，有权力部门的批 准文件，确认目前拥有的实际股权、原始投入、股权比例、分 红等项内容。相应的，该企业后2笔存在控制权的长期投资，应 当权益法核算；第1笔存在重大影响的，按企业目前对外投资的 核算方式进行清查。 5.该改制中，由于实际控制人发生变更，公司在清产核资中是 否可以将“资产损失”按照暂行办法第十三条的规定核销所 有者权益？ 公司的国有控股股东转让股权情形不属于暂行办法第十三 条第五款所述的变更管理关系，国家指定的控股股东变更才属 于暂行办法第十三条第五款所述的变更管理关系。因此， 华兴公司不能将“资产损失”按照暂行办法第十三条的规定 核
10、销所有者权益。9二、不规范的企业改制重组 案例2 华兴国有企业长期亏损，2001年会计报表账面净资产为 - 2345万元，以零值整体出售给原法人代表赵飞，赵飞将所 购企业资产 作价100万元与李丹和晋美公司各自出资100万 元、50万元和500万元，把华兴国有企业改制为飞美有限 责任公司。由于当时改制属于当地政府的头等大事，在当 地政府提高效率的倡议下，相关部门集中在一起现场办 公 ，改制方案审批、产权界定、产权过户 手续、公司变更登 记等工作，一条龙在较短的时间内完成。以上法律手续都 办妥了，他们才聘请了今明会计师事务所对其提供了改制 审计、评估和验资。 但在改制后，相关利益方一直在以下问题
11、上产生纠纷: 101.华兴 国有企业土地占用100亩地，20年积累的固定资产 149万元零 值出售给私人，国有资产 流失明显存在流失。 2.原华兴 国有企业拖欠职工工资、欠缴的各项社会保险费 由谁负责 ？原华兴 国有企业职 工接续养老、失业、医疗、工伤、生育等各项社 会保险关系由谁负责 ？ 3.原华兴 公司欠工商银行贷款及其利息有谁负责 ？ 以上纠纷 中，人们都把会计师 事务所追加为被告，状告注册会计师 、注册评估师出具不实报 告，导致相关利益方在不规范的改制中利益受 损。 讨论讨论 与分析 1.谁对谁对 不规规范的改制负责负责 ？ 企业改制是相关利益人对彼此利益的重新调整和梳理，在这个过程中
12、 ，只要参与改制的各方得到它应当得到的，或者在同等情况下都得到了 同等的对待，也就实现了公平。为了捍卫公平，企业改制需要注册会计 师和注册评估师提供的中介服务。但如果企业改制不遵循市场经济的规 律，一切法定程序只是在现场办公中走形式，会计师事务所提供的中介 服务仅仅是标签，企业改制能够规范吗？本案例中，企业改制的不规范 ，首先是行政指令的责任，其次是利益相关方不规范的责任，最后才能 追究注册会计师的责任。 112.注册会计师计师 在承接企业业改制审计审计 中，应应当高度关注哪些不 规规范的改制行为为? （1）企业改制不按正当程序执行，如不经过 清产核资、财务审计 和资 产评 估，就按零值整体出
13、售资产 ；不经过职 工代表大会或职工大会审议 ， 就报批改制方案等，国有企业改制方案没有报批，改制已经事实上进行了 。 （2）国有资产 被低估贱卖 。 （3）缺乏职工安置方案或损害职工的合法权益，导致职工安置纯属空 头支票。 （4）企业改制损害债权 人利益，造成债务悬 空。 （5）企业改制中发生内外勾结、隐藏转移、侵占私吞国有资产 的违法 违纪 行为。 （6）不按规定在产权 交易机构中进行交易。 （7）超越权限，擅自决定企业改制或转让 企业国有产权 。 （8）企业管理层监 守自盗，自买自卖。 以上事项属于被审计单 位的管理当局责任，属于高风险领 域，注册会计 师在改制审计 中应当重点评价其风险
14、 ，提请被审计单 位纠正，并设计针 对性的审计 程序予以查证 其对改制审计 的影响。本案例中，不经过 清产核 资、财务审计 和资产评 估，就已经按零值整体出售国有股权，这种违法行 为应 当被纠正。123.注册会计师计师 在改制审计审计 中，应应当关注经营经营 管理者的哪些 行为为？ （1）向本企业经营 管理者转让国有产权方案的制订，由 直接持有该企业国有产权的单位负责或其委托中介机构进行 ，经营管理者不得参与转让国有产权的决策、财务审计 、 离任审计、清产核资、资产评 估、底价确定等重大事项。 （2）经营管理者筹集收购国有产权的资金，要执行贷 款通则的有关规定，不得向包括本企业在内的国有及国有
15、 控股企业借款，不得以这些企业的国有产权或实物资产做标 的物为融资提供保证、抵押、质押、贴现等。 （3）经营管理者对本企业经营业绩 下降负有责任的，不 得参与收购本企业购国有产权。 在改制审计中，如果存在违背以上规定的情况出现，注册 会计师应当评价其风险，建议其纠正，以采取适当的措施防 范风险。 134.企业业改制时时，国有产权转让产权转让 价格如何确认认？ 向非国有投资者转让国有产权的底价，或者以存量国有资产 吸收非国有投资者投资是国有产权的折股价格，由依照有关 规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位决定。底价的 确定主要依据资产评 估的结果，同时要考虑产权 交易市场的 供求状况、同类资产
16、 的市场价格、职工安置、引进先进技术 等因素。上市公司国有股转让价格在不低于每股净资产 的基 础上，参考市场公司盈利能力和市场表现合理定价。在产权 交易过程中，但交易价格低于评估结果的是，应当停 止交易，在获得相关产权批准机构同意后方可继续进 行。 如果企业资产评估合理，评估后净资产为负数，企业可以零值 出售，购买方往往是承债式购买，虽没有支付购买款，但却要 承担被购买企业的一切债务及其职工安置等。 145.企业业出售后，买买受人将所购购企业资产业资产 作价入股与他人重新组组建新公司 后，原出售企业业的债务债务 如何处处理？ 企业出售后，买受人将所购企业资产作价入股与他人重新组建新公司，所 购企业法人予以注销的，对所购企业出售前的债务，买受人应当以其所有 财产，包括在新组建公司中的股权承担民事责任。企业出售时，参照公司 法的
