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1、第五章第五章 审计证据和审计工作底稿审计证据和审计工作底稿第五章 审计证据和审计工作底稿1审计证据审计工作底稿2引导案例v2011年12月31日，审计助理小李前去光大 公司验证存货的账面余额。在盘点前，小李 听到几个工人在议论存货中可能存在不少无 法出售的变质产品。小李对存货进行了实地 抽点，并比较了库存量与最近销量。抽点结 果表明，存货数量合理，收发亦较为有序。 由于该产品技术含量较高，小李无法鉴别出 存货中是否有变质产品，于是，他去询问该 公司的存货部高级主管，得到的答复是，该 产品绝无质量问题。v小李在盘点工作结束后，开始编制审计工 作底稿。小李将“听说有变质产品”的情况 写在备注中，并
2、建议在下阶段的存货审计中 ，应特别注意是否存在变质产品。小赵在复 核审计工作底稿时，再一次向小李详细了解 了存货盘点情况，特别是有关变质产品的情 况。并找来当时议论此事的工人进行询问， 但这些工人矢口否认了此事。于是，小赵与 存货部高级主管进行商讨，之后得出结论： “存货价值公允且均可出售”。小赵在审计 工作底稿备注栏中填写了“变质产品问题经 核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。 ”v由于该公司总经理抱怨小赵前几次出具了保留意 见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦，因 此本次审计注册会计师出具了无保留意见的审计报 告。 v两个月后，该公司资金周转不灵，主要是存货中 存在大量变质产品无法出
3、售，致使银行贷款无法偿 还。银行提起诉讼，在债权人的要求下，会计师事 务所向法庭出示了审计工作底稿，债权人认为注册 会计师明知存货高估，但迫于该公司总经理的压力 ，没有揭示财务报告中存在问题，因此，具有重大 过失，应该承担银行的贷款损失。分析v工人的议论并非是有效的证据，但它提供了存货 可能存在价值高估的审计线索，然而注册会计师没 有执行进一步的审计程序，只是简单地询问公司有 关部门的主管人员。再者，如果注册会计师已对存 货的正确性有了明确的结论，就不应再将有关工人 的议论不负责任地留在审计工作底稿中，更不该将 “下次审计时应加以考虑”的话写在审计工作底稿 之中。忽视了审计工作底稿具有法律效力
4、的严肃性 。这些都导致已有的审计证据无法支持得出的审计 结论。 v 5.1 审计证据审计证据的含义和特性1审计证据的分类2审计证据的收集 3审计证据的鉴定 45.1.1 审计证据的含义和特性v审计的整个过程，就是收集审计证据，并 根据审计证据形成审计结论和审计意见的过 程。因此，收集、鉴定和综合审计证据，是 审计工作的核心。审计工作底稿则是审计过 程和结果的书面证明，也是审计证据的汇集 和编写审计报告的依据。5.1.1 审计证据的含义和特性 v1.审计证据的含义 v审计证据是审计人员在审计过程中采用各种方法 获取的真实凭据,用于证实或否定被审计单位财务报 表所反映的财务状况以及经营成果的合法性
5、和公允 性的一切资料。 v审计证据是审计理论的一个重要组成部分,它是指 审计人员在审计过程中,取得的可为自己对被审计单 位的评价和审计结论提供证明的一系列事实凭据和 资料。 2.审计证据的特性(1)审计证据的客观性(2)审计证据的相关性(3)审计证据的合法性v(1)审计证据的客观性 v审计证据的客观性是指审计证据是客观事实的真实反 映，不能是臆断、猜测、估计、虚构的主观产物。作为 审计人员发表审计意见根据的审计证据应该保证其本 身必须是客观存在的经济事实，它的来源是可靠的，不 以人们的意志为转移，那种凭主观臆断、推理、猜测和 想当然的资料都不是独立存在着的客观事物，不能作为 审计的证据。审计证
6、据的客观性是审计证据能够胜任其 佐证审计报告和审计意见的先决和必备的条件。v(2)审计证据的相关性 v审计证据的相关性是指用作审计证据的事实凭据和资 料必须与审计目标和应证事项之间有一定的逻辑关系。 能够胜任审计证据的先决条件是审计证据的客观性，但 并不是所有的客观真实的资料都能作为审计证据。事实 和资料的客观性仅仅为成为审计证据提供了可能性，而 成为审计证据的必要条件则是事实和资料与应证明的审 计事项有着必然的联系。在审计工作中，真实客观的事 实和资料有些是与审计事项相关联的，有些则与审计事 项毫无联系。v(3)审计证据的合法性 v审计证据的合法性是指审计人员必须依照审计准 则和有关法规规定
7、的审计程序收集审计证据。有些 经济事实和资料，虽然能证明其客观性，并与审计 事项具有相关性，但未依照规定的审计程序收集和 验证时，均不能作为审计证据。在审计工作中规定 必要的审计程序，是取得合法性审计证据的保证。5.1.2 审计证据的分类 1.按审计证据的表现形态分类(1)实物证据(2)书面证据(3)口头证据(4)环境证据v(1)实物证据 v实物证据是指以实物的外部特征和内含性能来证 明事物真相的各种财产物资。实物证据主要用以查 明实物存在的实在性、数量和计价的正确性，如现 金、存货、固定资产、在建工程等。实物证据的存 在本身就具有很大的可靠性，所以实物证据具有较 强的证明力。但应防止伪造和混
8、淆实物证据，如核 实物资的所有权是否转移，有无外单位寄存的材料 、产品等物资，以及有无经营租人的固定资产等情 况。v (2)书面证据 v 书面证据是以文字记载的内容来证明被审计事项的各种书 面资料。如有关被审计事项的会计凭证、会计账簿和财务报 表以及各种会议记录和合同，等等。审计工作过程中，收集 得最多的就是书面证据。书面证据的来源比较广泛，有由被 审计单位以外的单位所提供，且直接送交审计人员的书面证 据，如询证函；由被审计单位以外的单位提供，但为被审计 单位所持有的书面证据，如银行对账单；被审计单位自行编 制并持有的书面证据，如工资发放表；充作证据的会计记录 ；被审计单位声明书；专家提供的书
9、面证据；等等。对这些 书面证据，需要进行整理归类，其效用也需要进一步证实。v(3)口头证据 v口头证据是指以视听资料、证人证词，有关人员 的陈述、意见、说明和答复等形式存在的审计证据 。它是以知情人陈述的事实来证明审计事项的真相 。一般情况下，口头证据本身并不足以证明事物的 真相，但审计人员往往通过口头证据发掘出一些重 要线索，从而有利于对某些稽核的情况作进一步的 调查，以收集到其他更为可靠的证据。v(4)环境证据 v环境证据是指对审计事项产生影响的各种环境事 实。如当审计人员获知被审计单位有着良好的内部 控制系统，并且日常经营管理又一贯严格遵守各项 规定时，就可认为被审计单位现行的内部控制系
10、统 为财务报表项目的真实性提供了强有力的环境证据 。环境证据一般不属于主要的审计证据，但它有助 于审计人员了解被审计单位、被审计事项所处的环 境，是进行判断所必须掌握的资料。v2.按审计证据的相关程度分类 v(1)直接证据 v(2)间接证据v3.按获取审计证据的来源分类 v(1)自然证据 v(2)加工证据v1）直接证据。直接证据是指对审计事项具有直接证 明力，能单独、直接地证明审计事项真相的资料和事实 。如在审计人员亲自监督实物和现金盘点情况下的盘点 实物和现金的记录，就是证明实物和现金实存数的直接 证据。审计人员有了直接证据，无须再收集其他证据， 就能根据直接证据得出审计事项的结论。v2）间
11、接证据。间接证据又称旁证，是指对审计事 项只起间接证明作用，需要与其他证据结合起来， 经过分析、判断、核实才能证明审计事项真相的资 料和事实。如应证事项是财务报表的公允性，就凭 证而言，虽然凭证是财务报表的基础资料，但两者 并没有直接的关系，所以凭证是对财务报表公允性 证明的间接证据。v4.按审计证据的重要性分类 v(1)基本证据 v(2)辅助证据 v(3)矛盾证据v1）基本证据。是指对审计人员形成审计意见、作 出审计结论具有直接影响作用的审计证据。如证明 被审计单位财务状况好坏时，被审计单位的财务报 表、会计账簿等就是基本证据。审计人员如果离开 了基本证据，就无法提出审计意见和作出审计结论
12、。v 2）辅助证据。是作为基本证据的一种必要补充，补充说明 基本证据的证据。如要证明账簿记录的真实性，各种记账凭证 是基本证据。而附在记账凭证后面的各种原始凭证是编制记账 凭证的依据，它们补充说明记账凭证来证明账簿的真实性，因 而它们是辅助证据。 v 3) 矛盾证据。是指证明的方向与基本证据相反，或证明的 内容与基本证据不一致的证据。如被审计单位财务报表上的“ 固定资产”是10亿元，而会计账簿上的“固定资产”只有9亿元 ，那么“固定资产”会计账簿就是财务报表的矛盾证据。遇有 矛盾证据，审计人员必须进一步收集审计证据，并加以深入分 析和鉴定，以肯定或否定证据间的矛盾。5.1.3 审计证据的收集
13、v1.监盘 v2.观察 v3.询问 v4.函证 v5.检查 v6.重新计算 v7.重新执行 v8.分析程序v1.监盘 v监盘是指审计人员通过实地监督盘点取得审计证据。 如审计人员对库存现金、材料、固定资产等实物的监盘 ，确定其实有额，证明账实相符情况。这是取得实物证 据最有效的途径。 v监盘是收集审计证据的重要途径，但也有其局限性， 它只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据， 并不能保证被审计单位对该资产拥有所有权，也不能对 该资产的价值和完整性提供审计证据。v2.观察 v观察是指审计人员亲赴现场，对审计对象的环境 状况和实施状况进行实地观察，从而取得审计证据 。常用于对生产经营管理、财
14、产物资保管、内部控 制系统的遵守执行、资源的利用、劳动效率和纪律 等情况的观察。审计人员通过亲眼目睹的事实，可 以获得较为可信的审计证据。v3.询问 v询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计 单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务 信息，并对答复进行评析的过程。口头询问时，审 计人员应作书面记录，并要求被询问人员签字作证 。v4.函证 v函证是指审计人员为获取审计证据而向被审计单 位以外的第三者发函，要求对方回函确认被审计单 位的某一账户金额或某一笔业务是否正确真实的一 种取证途径。 v采用函证收集审计证据时，审计人员应事先考虑 一个详尽的查询提纲，做好充分准备。如果是函询 ，应要求
15、对方将书面答复签章后直接寄给审计人员 。v5.检查 v检查是指审计人员通过对被审计单位的书面资料 的审阅和复核，而获得审计证据的途径。在实际工 作中，审计人员一般通过统计抽样，对所有的书面 证据进行抽样审阅和复核，以减少审计工作量。v审阅是指审计人员通过对被审计单位有关会计资 料的阅读，对被审计单位的会计账目是否真实、合 法，是否符合国家有关的法规、制度等进行审查。 审阅主要包括会计凭证的审阅、会计账簿的审阅和 财务报表的审阅。一般情况下，审阅和复核通常是 结合起来运用的。v复核是指审计人员对被审计单位的会计记录进行 复核或相互交叉核对，以验证其内容是否一致、计 算是否正确。复核主要用于检查财
16、务报表、会计账 簿、会计凭证是否存在计算差错、错账、漏记、重 记等错误，以获取有效的审计证据。v6.重新计算 v重新计算是指审计人员对被审计单位的原始凭证 及会计记录中的数据进行的验算或另行计算。一般 而言，计算不仅包括对被审计的会计凭证、会计账 簿和财务报表中有关数字的验算，而且包括对会计 资料中有关项目的加总或其他运算。v7.重新执行 v重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机 辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部 控制组成部分的程序或控制。v8.分析程序 v分析程序是指审计人员对财务报表和其他会计资料中 的重要比率或金额及其变动趋势进行分析、研究，并对 发现的异常项目及异常变动进行调查，以获取审计证据 。分析的内容主要包括：将本期与上期或前期的会计数 据进行比较；将实际数与计划数或同行业平均数进行比 较；对财务报表各重要项目间的关系进行分析；等等。 分析程序贯穿于审计人员收集审计证据的整个过程。5.1.4 审计证据的鉴定 v1.审计证据的真实性 v2.审计证据的重要性 v3.审计证据的可信性 v4.审计证据的充分性、适当性 v5.审计证据的证明力
