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1、224當前土地使用權核算的若干問題與對策當前土地使用權核算的若干問題與對策摘摘 要要：目前，我國公司土地使用權的取得可分爲租賃、出讓和折股三種方式。因此，在會計核算上就産生了不同的方法，進而導致了不同的處理結果。該結果直接影響到公司資産負債表和利潤表的結構，引起會計信息的扭曲反映，可能致使信息使用人的決策失誤。爲此，規範土地使用權的不同取得方式及其核算方法，按照會計理論的原則要求統一會計處理程序，成爲當務之急。關鍵詞：關鍵詞：無形資産 土地使用權 折股一、土地使用權作爲無形資産核算的簡要回顧一、土地使用權作爲無形資産核算的簡要回顧我國建國前，土地實行的是私有制基礎上的有償使用制度。建國後至改革
2、開放前的較長時期中，城鎮土地實行的是國家所有和政府無償劃撥（即無價劃撥）使用制度；農村土地實行的則是集體所有和集體使用制度。改革開放以後，土地的管理與使用朝著市場化配置土地資源的方向發展。城鎮土地實行國家所有和國家的土地管理部門有償出讓土地使用權制度；農村土地實行集體所有和集體或個人承包使用的制度。由於在我國社會制度中土地歸國家和集體所有的公有制性質所決定，任何企業和個人從事生産經營活動所必需的土地資源就只能通過向土地所有權人租賃土地使用權的方式獲得。從而，土地資源的所有權與使用權相對分離。土地使用權成爲一項無形資産進入了承租企業的賬簿和會計報表。需要說明的是，在現實生活中土地使用權租賃市場又
3、可以分爲一級市場和二級市場。在一級市場上，土地使用者（承租企業）通過交納土地出讓金（一次性預付租金）的方式，從政府的土地管理部門取得土地使用權。在二級市場上，土地使用者（承租企業）通過支付租金的方式，從已經擁有土地使用權的承租企業手中轉而取得土地使用權。當然，不能排除國家政府部門將原來無償劃撥給企業的土地使用權作價投資，使這部分土地使用權轉化爲國有股份的現實狀況。但是並不能因此否定土地使用權的租賃行爲，因爲土地使用權作價投資行爲完全可以被分解成既有聯繫又有區別的兩個行爲：一是企業通過付出現金而取得土地使用權；二是政府通過向企業付出現金而獲得股權。如果企業和政府收付現金的金額恰好是相等的，這兩個
4、行爲便合成了一個行爲土地使用權作價投資。如果該行爲的主權方不是政府，而是另一家企業，則構成了二級市場上的企業土地使用權作價投資。因此，土地使用權作價投資也是由土地使用權租賃演變而來的。作爲土地使用權的取得一方，承租企業（或受資企業）自然應該將其納入會計核算體系中來。還需要說明的是，把交納土地出讓金的方式視爲（一次性）預付租金僅僅是理論上的解釋，實務中人們認識的租賃是在租賃期內分期付款的。也就是說，真正的土地使用權租賃（以下簡稱“租賃” ）與土地使用權出讓存在著區別。進而導致了土地使用權出讓、作價投資和租賃業務在會計處理上的差異。二、土地使用權核算的現狀與問題二、土地使用權核算的現狀與問題（一）
5、折股和出讓方式取得土地使用權核算存在的問題土地使用權的折股取得核算和出讓取得核算雖然比較成熟，似乎沒有什麽問題需要探討，其實不然。筆者認爲仍然存在許多問題值得研究。首先，2001 年新會計制度及其補充規定中要求，無形資産中土地使用權的賬面價值應該轉入在其上面建造的房屋建築物的工程成本中去，並隨著該房屋建築物的建造完工轉入固定資産原值。這樣規定是爲了滿足市場經濟條件下固定資産作爲商品買賣的需要，不至於出現買了房屋卻沒有買土地使用權的糾紛。問題是：企業取得一整塊土地的使用權，但在這塊土地上分期建造若干項房屋建築物，這時每一項房屋建築物分攤多少土地使用權的價值，分配標準按照占地面積還是建築面積？尤其
6、對於公共綠地等面積如何分配？就成爲會計人員職業判斷的又一內容。其次，土地使用權都是有年限（租期）的。新會計制度及其補充規定要求土地使用權年限長於地上房屋建築物的壽命，按照房屋建築物的預計使用年限計提折舊，長於房屋建築物壽命的土地使用權的價值作爲殘值待固定資産清理時再轉回“無形資産”賬戶。這樣，固定資産原值中包含的土地使用權價值會隨折舊一道得到足額補償。如果土地使用權年限短於地上房屋建築物壽命的，房屋建築物的折舊就要按照土地使用權尚存有效年限計提，土地使用權的價值便沒有殘值，從而可保證土地使用權價值的足額補償。但是有兩個問題：如果已經提完折舊的房屋建築物仍然能夠使用，只是沒有了土地使用權，一旦出
7、現了這種情況怎麽辦？如果已經使用年限屆滿的土地，後來又通過交納出讓金重新獲得了使用權怎麽辦？對此，目前沒有規定。（二）租賃取得土地使用權核算存在的問題鑒於上市公司財務信息取得上的便利條件，耿建新、陳斌（2002）對 1999-2001 年上市公司股票初始發行中取得土地使用權的行爲進行了分析，發現選擇租賃方式的占三種主要方式的 59.54%，遠遠超過了出讓和折股（分別爲 16.18%和当前土地使用权核算的若干问题与对策当前土地使用权核算的若干问题与对策22524.28%） 。但是，多數上市公司對於租賃獲得的土地使用權並未納入無形資産賬戶核算，因此未在資産負債表內反映，只是將當期的租金作爲期間費用
8、計入利潤表。不在資産負債表內反映的結果，起到了表外籌資的作用，即一方面不把它確認爲資産，另一方面也不把它確認爲負債，在報表閱讀者對其分析時，一方面導致資産的信息披露不足，另一方面資産負債率的計算偏低，償債能力虛誇。這種依據長期租賃合同獲得的土地使用權，實質上是一種土地租賃權，是承租人以負債的形式取得的旨在謀取未來長期利益的經濟資源。按照資産概念的定義，土地使用權租賃應當是一項資産。儘管承租人不擁有其所有權，但是根據合同擁有長期的使用權、支配權，因而是一項可控制的經濟資源。當前，在以治理會計信息失真、提高財務報告質量爲目標的新會計制度改革中，對於租賃方式獲得的土地使用權，應當本著實質重於形式的原
9、則，考慮是否應當予以資本化；如果應予資本化，就應當按照長期資産租賃的方式對這一重要資産進行核算與反映。這裏的關鍵問題是：土地使用權的租賃是經營性租賃，還是融資性租賃。按照固定資産租賃業務的分類，租賃可分爲經營性租賃和融資性租賃。經營性租賃是典型的表外籌資行爲，但它的租期短，承租人租賃的目的不在於獲得租賃資産的所有權，只是爲了獲得對其短期內的使用權。因爲它涉及的租期不長、租金不多，所以不將其納入資産負債表反映亦無大礙。但是融資性租賃的目的則與其相反，租賃資産的目的在於籌資，不但爲了獲得租賃資産的使用權，而且也在於獲得它的所有權，因此，有著租賃期長於其經濟壽命的 75%、租金總額達到付現總額的 9
10、0%以上、租期屆滿時可以留購和租賃合同不可撤消等約束性規定，對此重要事項若不納入資産負債表反映，勢必誤導會計報表閱讀者的決策。國際會計準則（IASC）和美國財務會計準則（FASS）都認爲：一項租賃行爲只要符合固定資産融資租賃特徵中的一條，就可以認定爲融資租賃。如果比照固定資産租賃業務的處理，土地使用權租賃顯然與經營性租賃的特徵相去甚遠，而不容否認它與融資性租賃的特徵也並非完全符合。可見，這是一種全新的租賃業務，亟待完善制度去加以規範。（三）取得農村集體所有土地使用權核算存在的問題當前企業取得土地使用權行爲的法律規範是城鎮國有土地管理法規（主要是 1999 年 1 月 1 日新修訂的土地管理法及
11、其土地管理法實施細則 ） ，實行有償使用制度，相關稅法、會計準則和會計制度也都與之相銜接，做出了取得國有土地使用權的財務會計與稅務會計規定。但是，隨著農村鄉鎮企業的崛起和內外資企業向城鎮以外區域的擴張，實務中不時地出現集體所有土地作價投資、租賃或出讓等經濟行爲。對此種行爲，目前尚無明確的法律規定應該如何處理，所以人們往往比照國有土地使用權的轉讓規定進行處理。然而，畢竟兩者有著很大不同。農村集體所有的土地主要是農用耕地和農民的宅基地，其所有權歸農民集體所有，當前是由鄉村的基層政府機構代表轄區的農民行使土地管理權。在土地承包責任制落實到戶的地方，農村土地使用權實際上已經落實到了人頭。所以，企業取得
12、農村集體所有的土地使用權，無疑是以有償的形式受讓了農民的基本生産和生活資料的權利，在等價交換原則基礎上的受益對方應該是擁有該塊土地所有權的農民（或集體） 。實際上，一方面受益者不僅僅是鄉政府或村委會，往往還以某些附加條件使一部分（非農民）個人受益。另一方面，作價投資時需要進行資産評估，而評估機構按照法規的要求依據土地使用權證書來確認該土地使用權的轉讓合法，鄉村政府是沒有權利出具這個證書的，國有土地管理部門又無權管理農村集體所有土地，從而給評估、驗資和會計記賬帶來障礙。出讓和租賃農村土地使用權的行爲照舊存在這些問題，不再贅述。三、産生問題的根源及其對策建議三、産生問題的根源及其對策建議當前企業取
13、得土地使用權之所以採用出讓、折股和租賃三種形式，是與經濟動機密切相關的，國內學者對此有過諸多研究。根據我國企業經營的現實狀況，以出讓方式取得土地資産的可行性較差，會給企業帶來沈重的經濟負擔；採取作價投資的方式雖有可行性，但不利於土地資産的保值增值；而年租制具有一定的靈活性，在開始時制定較低的租金有利於土地資産的有償流轉（劉明鍾，1995） 。並且許多實證研究也證明了資金雄厚、利潤水平高的行業企業多選擇出讓方式取得土地使用權，而負擔能力較弱且國家支持和鼓勵發展的行業企業多選擇年租制的方式取得土地使用權（孫鈺芳、徐國飛，1999） 。在我國上市公司中，那些資産負債率高、淨資産收益率低的公司更傾向於
14、採取租賃方式取得土地使用權（王倩，2002） 。除了這些因素的影響以外，我國上市公司的股權結構也對土地使用權取得方式具有影響，一股獨大的公司第一大股東持股比例越高，越會使公司選擇土地使用權租賃的方式（耿建新、陳斌，2002） 。很顯然，這是大股東幕後操縱的結果。通過選擇租賃，上市公司的一部分利潤可以租金的形式穩定、持續、可靠地流入控股股東的賬戶，這樣的收益比作價投資去參與淨利潤的分配更加保險、更加及時。有些公司採取租賃方式時，對於形成的賬外資産和表外籌資所産生的後果可能尚未意識到，可是也有些公司則不但意識到了，而且是主動地追求賬外資産和表外籌資的效果。這些公司往往是負債水平較高，償債能力較低，
15、亟待增資擴股以解脫 ST 或 PT 身份的企業。一方面，通過土地使用權租賃合同的簽訂，可以以內部轉讓價格約定的租金來實現上市公司的盈餘管理；另一方面，通過表外籌資可以粉飾上市公司的償債能力。這種作法之所以能夠通行無阻，原因在於沒有嚴格的法規限制，因此得到包括中國證監會在內的政府部門的默許；同樣，社會審計機構也視而不見，在許多審計和驗資報告中對此都只字不提。当前土地使用权核算的若干问题与对策当前土地使用权核算的若干问题与对策226爲此，本文建議：首先企業土地使用權的信息披露，應該本著會計的重要性原則，在招股說明書上單獨列示“土地使用權”項目，並說明其獲得方式、所處位置、面積、金額或租賃期限、租金
16、及支付方式、土地證號、地方土地政策及主要用途等情況。以後，上述內容若有變動，還應該及時公開披露有關信息。因爲無論是出讓、折股或是租賃方式取得的土地使用權，都是一種長期的資本性支出，其作用和金額都夠得上會計的“重要項目” ，所以，在資産負債表中應該有一個單獨的項目反映土地使用權的詳細信息，而不是把它混同於其它的無形資産一併披露。其次，對於通過長期租賃合同取得土地使用權的公司，不但應該披露租期和租金及支付方式，而且還要披露可比的租金水平，以便讓其它投資人瞭解租金的定價是否公平合理。國際會計準則（IASC）17 規定：租賃資産及其相應負債列入資産負債表，並分爲流動與長期兩個部分；美國財務會計準則（FASS）13 也規定：金融租賃必須作資産登記在內。由於目前我國無形資産會計準則沒有規定這種租賃的性質，建議財政部儘快研究出臺有關會計制度補償規定，明確地把租入土地使用權列爲一項無形資産，同時將這一長期應付款項確認爲一項負債，由表外納入表內，以確保企業資産核算的完整性和負債披露的真實性。再次，農村集體所有的土地使用權轉讓，也應該本著有償轉讓的原則，根據權、責、利結合的要求，由政府
