舞弊审计简析

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1、LOGO第10章 舞弊审计简析厦门大学会计系 陈汉文舞弊审计程序 舞弊审计案例：Cendant公司 美国舞弊审计的历史变迁 目 录第一节第二节第三节学习目的与要求通过本章的学习，应了解美国舞弊审计历史发展的三个阶段及其特 征；了解舞弊审计的起源与演进的过程；掌握舞弊审计发展及变革 的内在社会、经济和法律制度动因，从相关准则的变迁中透析舞弊 审计思想的发展脉络；理解和熟记舞弊审计的概念和特征、舞弊审 计的程序和方法，能够运用所学的舞弊审计知识和思想进行财务报 表舞弊案例的分析，以期做到学以致用；尽可能的认真阅读课后列 示的中外舞弊审计经典文献，为进一步的学习和研究打下坚实的基 础。综述国内外证券

2、市场 的财务舞弊行为 层出不穷 从美国的安然、世通、施乐等一系列财务欺诈丑闻，到我国的银广夏、麦科特、 东方电子等公司的财务造假行为，揭示了财务舞弊已经成为一个全球性的重大问 题。1977年美国卡特政府颁布的反国外贿赂法（FCPA），1997年经合组织（OECD ）发起举办的世界反贿赂大会，美国国会于2002年出台了萨班斯奥克斯利法 案和美国注册会计师协会（AICPA）发布SAS No.99 “财务报表审计中对舞弊 的关注”以及2005年美国联邦量刑指南等。 本章对这些相互竞争的理论进行描述与分析，并试图揭示其理论含 义的区别与联系。相关协会的应对 态度 美国舞弊审核师协会（ACFE）、美国注

3、册会计师协会（AICPA）以及内部审计师协会 （IIA）共同发布的管理企业舞弊风险：实务指南（2008）指出：严重的舞弊事件会 导致企业的倒闭、巨额投资损失、沉重的法律成本、关键人物的牢狱之灾以及动摇对资 本市场的信心。高层管理人员舞弊丑闻曝光给全球许多企业的声誉、品牌和形象造成了 严重的负面影响。美国证券交易委员会（SEC）将财务报告舞弊认定为它的“头号敌人” 。 各国证券监管机 构多次出台各种政策 综述对重要政策的重 点说明 1977年1月发布的具有划时代意义的SAS No.16“审计师检查错误和舞弊的责任”，首次明确指出审计师对舞弊负有审计责任，从而确立了审计师对财务报告舞弊负 有审计责

4、任的根本性立场和观念。1988年颁布的SAS No.53、54将揭露舞弊、差 错及非法行为视为审计师在财务报告审计中的重要审计目标。1997年2月发表的 SAS No.82“财务报告审计中对舞弊的考虑”力图缩小舞弊方面的期望差距。2002 年公布SAS No.99 则是美国安然事件后AICPA试图从审计程序入手解决舞弊问题 作出的重要努力。 本章首先对美国舞弊审计的变迁进行回顾，从其历史演绎中把握舞弊审计地位 变化的社会经济环境和法律制度背景，勾勒舞弊审计发展的主要脉络和相关动 因，进而对舞弊审计的程序和方法进行较为系统的阐述，最后通过Cendant公 司的案例描述舞弊审计在实务上的应用。 一

5、二三舞弊审计主导的民间审计阶段 公允性审计主导下的舞弊审计：19301980 回归主导地位的舞弊审计阶段：1980年代至今 第一节 美国舞弊审计的历史变迁 231第一阶段，起于20世 纪初民间审计产生时 期，止于20世纪30年 代财务报告审计正式 形成时期，揭弊查错 是主要审计目标，以 舞弊审计为责任重心 ； 第二阶段，始于20世 纪30年代止于80年代 ，审计目标是验证财 务报告的公允性，舞 弊审计逐渐退出中心 地位，财务报告公允 性的审计取而代之； 第三阶段是20世纪80 年代以来，对舞弊行 为的审计和验证财务 报告可靠性的审计并 重，揭弊查错和公允 方面的鉴证共同成为 审计的主要目标。

6、美国舞弊审计的历史变迁概述概述美国舞弊审计的历史变迁大致可分为三个阶段： 本节对舞弊审计的历史考察将力求结合相应的社会、经济以及法制的背景 来透视其有机发展的脉络，剖析舞弊审计责任的成因，客观把握舞弊审计 的发展进程以及在各阶段的表现。 1.1舞弊审计主导的民间审计阶段概述20世纪30年代之前美国审计的社会需求，主要源于公司股东通过审计来了解公司 管理当局履行其经营责任的情况，该时期的审计责任重心在于确定管理人员的业务经营活动是否存在舞弊行为。 英国审计学者汤姆李（Tom Lee，1986）指出，“自1854年爱丁堡会计师协会开 始，会计职业组织相继成立。大量会计人员的增加，使公司审计开始启用

7、独立的 职业会计师。公司审计的主要目标仍然是揭露欺诈舞弊和差错。” 蒙哥马利的审计原理与实务一书，在1912、1916、1932年的历次版本中均 将揭弊查错明确为审计的主要目标或主要目标之一。与这一时期的审计目标相对 应，审计师的承担的主要职责即为揭露欺诈、舞弊和差错。在1925年美国克雷格 对安荣案（Craig v. Allyon）的法庭判决中，审计师被认为应对其未查出公司雇 员盗用100万美元的重大舞弊事件负责，并赔偿相关损失（谢荣，1994，P32）。 这一时期民间审计的发展过程，受到社会经济环境、法庭判例以及审计理论研 究等诸多因素的影响，职业界内外人士对民间审计的基本问题，尤其是舞弊

8、审 计问题的理论认识日趋成型，实务经验不断丰富。 1.1.1资产负债表审计19世纪末，许多英国投资 者纷纷在美国创办公司 一方面大力推动了美国工业 的发展与股份经济的繁荣； 另一方面也使美国社会经济的 发展具有英式特征。英国的审计师频繁访问美国，为 委托人投资公司的审计账簿及资 产状况进行审查 将英国的民间审计技术及理论 传入美国 1.1.1资产负债表审计英国的这些技术及理论，是基于对所有经济业务、凭证报表审核基础 上的英国式审计，注重发现舞弊与差错，它符合了当时美国社会经济 积极进步，公司合并、证券发行情形日臻发展，社会各界对验证经济业务及财务报告的需求日趋增加的状况。 其中最为显著的决定因

9、素，是两权分离的程度。 20世纪前后的相当一段时期，美国的大多数股份公司仍由部分私人独资公司与合伙公司的 蜕变而来，公司自有资本仍占据较大比例，社会资本则相对较少 ，所 有权与经营权分离程度并不高。少数股东自然倾向于通过代理人的监 督，来明确保护自己的应有权利而该时期民间审计正承担了这一职责。 于是资产负债表审 计 应运而生。 现实状况势必要求 审 计公司的财产负债 状 况，以确保公司兼 并 的顺利进行和降低 银 行贷款的偿还风险 随着美国经济的飞 速 发展，公司追求不 断 扩大经营规模引发 的 兼并热潮迫切需要 银行 能够提供长期信贷 支持 1.1.1资产负债表审计审计资产负债表 一方面帮助

10、银行了解公司负 债能力 另一方面成为法律判决公司违 反债务约定的依据 1.1.1资产负债表审计审计师开始将主要精力集 中于两类分析性审查： 一是对资产负债表的关键账 户进行审查二是有决策权的主层管理人员 舞弊的可能性进行审查 引起了“美国式审计”的诞生：审计重心由雇员转向管理当局； 由现金账户真实性转向流动比例；由传统的交易事项详细审计 转向重要账户分析性检查的资产负债表审计。 该思想最初体现于 美国银行协会信贷 信息委员会于1907 年的提议，即应向 出具经审计师审查 的资产负债表的贷 款人，提供较为优 惠的贷款条件。 翌年，美国银行协 会总会批准这一提 案并付诸实施。 1917年，联邦储备

11、 局审议并颁布了由 美国会计师协会（ AIA）制定的资 产负债表备忘录 ，由此逐步确立了 资产负债表审计的 程序。1.1.1资产负债表审计资产负债表审计这一审计方法的变革，并未改变审计的主要职责仍是揭露舞弊与差错，舞 弊审计依然居于中心审计目标的主导地位。斯蒂芬吉 尔曼指出，资产负债表审计在数年内迅速普及的原因，在于审计委 托人希望节约经费，及资产负债表审计得到了联邦贸易委员会 、联邦储备局、银行家们的积极支持。1.1.1资产负债表审计日本的岩田 严教授认为，资产负债表审计的发展动因在于银行、接受信用者与审计师 三者的相互关系，即银行要求借款人提供经审计师验证的资产负债 表，借款人希望减少审计

12、费用，因而发展了资产负债表审计。导致资产负债审计的根本原因，在于银行信用的发展。这一单一性的审计委托关系，不可 能从本质上改变原有的代理监督层面上的审计职责。AC利特 尔顿曾经鲜明地指出，“随着时间的推移，审计师日益认识到，以前他们在检查加总数与 过账程序方面所做出的努力得不偿失，而应当将主要精力集中在下列两种分析性检 查上；一是资产负债表关键账户的审查；二是对那些比簿记员具有更大权利的高层 人士进行弄虚作假的可能性加以审查。这两种审查同样可以很好地满足银行的需要 ，即对借款人的资产负债表进行独立的验证，以便做出信贷决策。为了信贷目的而 进行的资产负债表审计，就是这些环境因素综合作用的结果。”

13、 1.1.1资产负债表审计因此，对舞弊的审计，仍是资产负债表审计形成时期的重要内容。1925年克雷格对安荣案 ：在克雷格对安荣一案 中，法院判决审计师应 对其没有查出公司雇员 盗窃100万美元的重大舞弊事件负责。 厄尔特拉马里斯案：在厄尔特拉马 里斯一案中则涉及审计师对第三者 的法律责任问题，法庭判决审计师 应对其没有发现管理当局虚构应收 款、篡改账簿记录的事实，而签发 无保留意见书承担过失罪。 .由于法庭判决通过反复指明审计师职责、原则、程序及方法，一方面有力地推动了美 国民间审计职业的快速发展，另一方面同样可以作为这一时期舞弊审计的实际地位界 定的注解。 1.1.2美国法庭判例两个典型案例

14、可见，这一时期的判例同样表明，审计师的职责为揭露舞弊与差错。虽然人们后来逐渐意识到 ，审计师不可能承担揭露所有舞弊和差错的责任，公司管理当局同样有责任采取措施预防舞弊 与差错的发生；但对于重大舞弊与差错，审计师有责任予以揭露，这是毫无疑义的。 1.1.3蒙哥马利审计学1905年著名的审计学家蒙哥马利在纽约出版了英国劳伦斯迪克西(Lawrence Dicksee)教授的审计学美国版。 蒙哥马利在本书的前言中指出：“我们发现我们自己正站在一个起点上，在美国 ，这个起点可能会带来审计职业发展的新时代。” 蒙哥马利在书中写到：审计目的包括检查舞弊行为、检查技术错误和检查原理错 误三方面，其中检查舞弊是

15、审计人员责任中最重要的内容。要达到这样的目的， 只能承袭英国人的做法，实行详细审计，主要包括过帐审计和凭证审计。 这是一本自始至终、全面介绍英国式详细审计的作品。它一直影响到1909年本书的第二版。在第二版中，蒙氏对全书作了部分修正，但基本内容没有实质性变化 ，这些基本原理是审计职业思想中的精华。 进入20世纪以后，美国的经济形势 出现了很大变化，美国审计学者 愈已感到英国的审计理论与方法 已经不能适合美国经济发展的需 求，而应当有新的审计目标和方法来适应这种需求。 蒙哥马利审时度势，推陈出新，在 揉和迪克西审计思想和先进的美 国经验的基础上，于1912年在纽 约推出了蒙哥马利审计学的第一 版

16、审计理论与实践（ Auditing Theory and Practice ）美国人自己写的第一本 审计专著。 在该书中蒙哥马利不是单纯地介绍基本原理和技术，而是敢于提出面向本国现实的崭新思想， 他指出 “在审计形成时期，学生们了解的审计主要目标是：（1）查找舞弊与防止舞弊；（2） 查找错误与防止错误。但近年来审计的需求与服务已经有决定性的转变。现在的目标是：（1 ）确认一个公司的财务状况和盈利；（2）查找弊端和错误，但这是次要目标。” 1.1.3蒙哥马利审计学蒙哥马利的这一观点有着理论上的超前性，他成功地预见了美国民间审计的发展 轨迹与逻辑定位，虽然他并非表明当时实务界的做法。AJ涅特斯和JB苏里文 （A. J. Winters &John B. Sallivan）在舞弊审计：感知与现实一文中指出 了其中原因，即由于上述审计目标变革所需的审计技术内部控制制度及审计抽样技术的保证无疑同步发展，实务界关于审计师检查舞弊的立场之变迁，实际 上一直延至1951年颁布了审计程序公告汇编之后方真