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1、外籍个人所得税纳税申报分析外籍个人所得税纳税申报分析一、外籍个人所得税纳税概述一、外籍个人所得税纳税概述（一）税收管辖权的概念税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、 征哪些税以及征多少税等方面。由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权 的行驶范围一般要遵从属地原则和属人原则。属地原则是指一国政府可以在本国区域内的 领土和空间行驶政治权利；属人原则是指一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权利。 具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不 论取得这笔所得的是本国人还是外国人；根据属人原则，一国有权对本国居民或公民
2、的一 切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。根据上述国家主权行驶范围的两大原则，我们可以把所得税的管辖权分为以下类型：1.地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权。2.居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得 行使征税权。（二）国际重复征税的含义国际重复征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税 人的同一课税对象征收相同或类似的税收。所得国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在一笔所得之上引起的。这种 国与国之间税收管辖权的交叉重叠可以分为两种情况。即相同的税收管辖权相互重叠和不 同的税收管辖
3、权相互重叠。由于世界上大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权， 因此这两种税收管辖权的交叉重叠最为普遍。（三）消除重复征税的方法1.国际税收协定为了防止同种税收管辖权发生交叉重叠而产生的国际重复征税，国际社会有必要在上 述判定标准相互冲突的情况下对各国的税收管辖权进行一定的约束，以避免两个国家依照 各自的税法对同一个本国居民或同一笔本国来源的所得同时行使居民管辖权或地域管辖权。 目前，国际社会在这方面已经具备了比较成熟的规范，这种国际规范就是国际税收协定。国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的 协定。国际税收协定的主要内容可以分为四个方面：1 税收协定所
4、使用的范围及有关定义； 2 运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同 一所得重复征税；3 对可能发生的重复征税，确定消除重复征税的方法；4 某些特别规定， 例如为保证税收上的无差别待遇、互相交换税收情报、考虑是否实施税收饶让等。 国际税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的，也就是说，先有国内税法，然后 才有国际税收协定。然而，国际税收协定与国内税法在具体内容上并不完全一致，两者有 时会出现一些矛盾之处。当协议生效后，是按税收协定执行还是按国内税法执行，这是税 务部门面临的一个很实际的问题。应按照以下原则来处理国际税收协定与国内法的关系：一是尊重国内法，在国
5、际税收 协定谈签、解释、执行时各国均应该以国内法作为基础，在税收协定中具体表现为“一方 在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有 当时该一方适用于本协定的税种的法律所规定的含义，税法对有关术语的定义优先于其它 法律对同一术语的定义。”二是税收协定优先，体现了国际法优先于国内法的原则。三是 无差别歧视待遇原则。国际税收协定在经济合作、法律协调、行政合作领域发挥着重要的作用。2.重复征税减除方法各国税法和国际税收协定允许采用的减除国际重复征税的方法主要有扣除法、减免法、 免税法和抵免法。中华人民共和国个人所得税法第七条规定：纳税义务人从中国境外取得的所得， 准
6、予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务 人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。（四）非居民享受协定待遇国税发2009124 号第三条规定：非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规 定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。该文件第二十一条同时规定：在中国发生纳税义务的非居民可享受但未曾享受税收协 定待遇，且因未享受该本可享受的税收协定待遇而多缴税款的，可自结算缴纳该多缴税款 之日起三年内向主管税务机关提出追补享受税收协定待遇的申请，在按本办法规定补办备 案或审批手续，并经主管税务机关核准后追补享受税收协定待遇，退还多缴的
7、税款；超过 前述规定时限的申请，主管税务机关不予受理。（五）居民纳税人与非居民纳税人中华人民共和国个人所得税法第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在 境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。 在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的 所得，依照本法规定缴纳个人所得税。理解居民纳税人和非居民纳税人还需注意以下几点：1.住所标准根据中华人民共和国个人所得税法实施条例第二条的规定，有住所是指因户籍、 家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。其中习惯性居住是指判定纳税义务人是居 民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指
8、实际居住或在某一个特定时期内的居住地。 如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国 境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。2.时间标准满一年，根据中华人民共和国个人所得税法实施条例第三条的规定，是指在一个 纳税年度（公历年度）中在中国境内居住 365 日。临时离境的，不扣减日数。临时离境， 是指在一个纳税年度中一次不超过 30 日或者多次累计不超过 90 日的离境。二、工资、薪金所得纳税分析二、工资、薪金所得纳税分析（一）纳税义务实施条例第六条规定：居住 1 年以上 5 年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经 主管税务机关批准，可以只就由中国境内
9、公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部 分缴纳个人所得税；居住超过 5 年的个人，从第 6 年起，应当就其来源于中国境外的全部 所得缴纳个人所得税。实施条例第七条规定：在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过 90 日的 个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场 所负担的部分，免予缴纳个人所得税。同时考虑到我国与各国签订的税收协定，工资薪金所得征税权的划分还需考虑 183 天 的因素。1.四个区间纳税义务时间段90 天或者 183 天以内非居民纳税义务90 天或者 183 天至 1 年1 年至 5 年居民纳税义务5 年以上2.工资薪金所得所得来
10、源地界定国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知 （国税发1994148 号）规定，个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由 中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国 境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属 于来源于中国境外的所得。由此可见，工资薪金所得来源地判断的标准是是否在境内有工作期间。例如，中国境 内的外资企业将外籍人员的工资薪金汇给外国公司，并由该外国公司转付给外籍人员。由 于这些员工工作地在境内，所以其工资薪金所得仍属于境内所得，而不论其所得是由谁支 付。再如，境
11、内的外资企业的外籍人员工资薪金由外国公司支付，只要属于在中国任职、 受雇期间的所得，也属于中国境内的所得。例,某外籍个人 2008 年 1 月 15 日至 8 月 31 日在华履行职务，境内公司每月工资薪金 收入 12000 元，境外公司还发放工资薪金 8000 元，因其在上述期间均在境内工作，20000 元均属于来源于境内所得。3. 外籍员工工资薪金所得纳税义务对比表境内工作期间 境外工作期间 居住时间 纳税义务境内支付 境外支付 境内支付 境外支付 90（183）日以内 部分纳税义 务 征税免税 （不征税）不征税不征税90（或 183）日至 1 年 部分纳税义 务 征税征税不征税不征税1
12、年至 5 年 完全纳税义 务 征税征税征税免税5 年以上 完全纳税义 务 征税征税征税征税注：不适用外籍董事、高管。（二）征税权的界定这一概念是在我国与各国所签订的国际税收协定中通常表述为非独立劳务条款/受雇所 得条款。以中美税收协定为例。协定第十四条有如下规定：缔约国一方居民在该缔约国另一方受雇取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。 虽有上款规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时 具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：其一，收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过 183 天；其二，该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；其
13、三，该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。1.183 天规则中美税收协定中港税收安排收款人在有关历年中在该缔约国另一 方停留连续或累计不超过 183 天；收款人在任何十二个月中在该缔约国另一 方停留连续或累计不超过一百八十三天；（1）国家税务总局关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及税收协定若干问题 的通知（国税发1995155 号）规定，判断纳税人在税收协定规定的期间中在中国境内 是否连续或累计居住超过 183 日时，居住时间的确定，应按有关入出境证明，依据各税收 协定具体规定予以计算。凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年 1 月 1 日起至
14、12 月 31 日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以任何 12 个 月或 365 天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何 12 个月或 365 天 内计算其居住时间。判断外籍员工在境内停留连续或者累计在 183 天以内必需根据税收协定签订的具体情 况而定。例如:某香港人，于 2008 年 11 月 1 日来大陆，2009 年 5 月 31 日离开，期间只发生了 临时离境。由于在内地和香港的税收安排中规定，收款人在有关纳税年度开始或终了的任 何 12 个月中在另一方停留连续或累计不超过 183 天。所以该香港同胞在内地停留时间已经 超过了 183 天。再如，如果上
15、例中改为美国人，其他条件不变，那么该个人在境内连续或者累计停留 时间在 2008 年度和 2009 年度均不满 183 天。（2）国家税务总局关于内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏 税的安排有关条文解释和执行问题的通知（国税函2007403 号）规定：香港居民个人 在内地停留连续或累计超过 183 天的 12 个月的开始或终了月份分别处于两个年度的，在两 个年度中其内地的所有工作月份取得的所得均应在内地负有纳税义务。（3）183 天的计算国税发201075 号第十五条规定：在任何十二个月中在中国停留连续或累计超过 183 天（不含）。在计算天数时，该人员中途离境包括在签证有效
16、期内离境又入境，应准予扣 除离境的天数。国税发200497 号规定：在规定判定在华负有何种纳税义务时，应以该个人实际在华 逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在 华实际逗留天数。例如，2010 年，某德国籍员工 3 月 23 日来华，5 月 1 日离境，5 月 11 日再次入境直 至 9 月 28 日离华。判断外籍员工应承担何种纳税义务。计算天数如下：3 月 23 日算 1 天；24 至 31 日算 8 天；共 9 天。4 月份 30 天。5 月 1 日、11 日各算 1 天；12 至 31 日 20 天；共 22 天。6 月份至 8 月份，共 92 天。9 月 28 日算 1 天；1 至 27 日算 27 天；共 28 天。2008 年度在华时间为 181 天。（4）不能确定是否超过 183 天时，如何处理国税发1994148 号规定：对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期 间中连续或累计居住超过 90 日或 183 日的，可以待达到 90 日或 183
