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1、财务总监研修班专辑企业内部控制设计（三）陈关亭博士 一、内部控制的设计原则设计内部控制的总体思路是:借鉴内部控制理论，参考内部控制范例，根据内部控制法规，结合企业管理实际。设计健全的内部控制系统，需要定期进行评价，并根据业务变化而随时修改。内部控制的评价和修订职责，可以分配给企业内部审计部门负责。目前我国关于内部控制的法规制度，主要有 1999 年修订的会计法，中国证券监督管理委员会证券公司内部控制指引和中国人民银行加强金融机构内部控制的指导原则(银发1997199 号)，另外财政部正在制订单位内部会计控制制度。在此基础上，设计内部控制还应遵循以下五条具体规则:1.相互牵制原则相互牵制原则，是
2、指一项完整的经济业务活动，必须分配给具有互相制约关系的两个或两个以上的职位，分别完成。即在横向关系上，至少要由彼此独立的两个部门或人员办理以使该部门或人员的工作接受另一个部门或人员的检查和制约;在纵向关系上，至少要经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节，以使下级受上级监督，上级受下级牵制。其理论根据是在相互牵制的关系下，几个人发生同一错弊而不被发现的概率，是每个人发生该项错弊的概率的连乘积，因而将降低误差率。需要分离的职责，主要是:授权、执行、记录、保管、核对。2.协调配合原则协调配合原则，是指在各项经营管理活动中，各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，各项业务程序和办理手续需
3、要紧密街接，从而避免扯皮和脱节现象，减少矛盾和内耗，以保证经营管理活动的连续性和有效性。协调配合原则，是对相互牵制原则的深化和补充。贯彻这一原则，尤其要求避免只管牵制错弊而不顾办事效率的机械做法，而必须做到既相互牵制又相互协调，从而在保证质量提高效率的前提下完成经营任务。3.程式定位原则程式定位原则，是指企业单位应该根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以使职、责、权、利相结合。岗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有专职，办事有标准，工作有检查，以此定奖罚，以增加每个人的事业心和责任感，提高工作质量和效率。4.成本效益原
4、则贯彻成本效益原则，即要求企业力争以最小的控制成本取得最 大的控制效果。因此，在实行内部控制花费的成本和由此而产生的经济效益之间要保持适当的比例，也就是说，因实行内部控制所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则应舍弃该控制措施。5.整体结构原则企业内部控制系统，必须包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素，并覆盖各项业务和部门。换言之，各项控制要素、各业务循环或部门的子控制系统，必须有机构成为企业内部控制的整体架构。这就要求，各子系统的具体控制目标，必须对应整体控制系统的一般目标。二、内部控制的划分方式单位总控制系统，一般适宜按照业务循环划分为子控制系统。在“内部控制范例“
5、部分，曾列示了若干组合的业务循环。实际工作中的业务循环划分及其取舍，主要取决于企业业务特征与需求。通常情况下，应该包括下列于控制系统。1.信息处理控制系统(1)手工信息控制系统(2)计算机信息控制系统2.货币资金控制系统(1)现金控制系统(2)银行存款控制系统3.存货控制系统(1)采购控制系统(2)存储控制系统(3)领发控制系统4.固定资产控制系统(1)固定资产购置控制系统(2)固定资产退出控制系统(3)固定资产折旧控制系统5.成本费用控制系统(1)工资费用控制系统(2)生产费用控制系统(3)产品成本控制系统6.销售控制系统(1)销售(非托收承付)控制系统(2)销售(托收承付)控制系统7.投资
6、控制系统(1)短期投资控制系统(2)长期投资控制系统8.财务成果控制系统(1)销售利润控制系统(2)营业外收支控制系统(3)利润分配控制系统近来管理界认为，应该将预算控制、物流管理、人力资源政策，作为子控制系统加以设计，我们认为这种强化管理控制的做法，是可取的。必须强调，各行业或各单位的业务特点，决定了内部控制的划分方式。三、内部控制的设计步骤设计内部控制的步骤，主要是确定控制目标，整合控制流程， 鉴别控制环节，确定控制措施，最终以流程图或调查表的形成加以体现。1.控制目标控制目标，既是管理经济活动的基本要求，又是实施内部控制的最终目的，也是评价内部控制的最高标准。在实际工作中，管理人员和审计
7、人员总是根据控制目标，建立和评价内部控制系统。因此，设计内部控制，首先应该根据经济活动的内容特点和管理要求提炼内部控制目标，然后据以选择具有相应功能的内部控制要素，组成该控制系统。国外对内部控制的目标，一般都在内部控制的定义中加以表述。例如，本文 (内部控制概论部分曾经述及，美国注册会计师协会的审计程序委员会在内部控制定义中，提出了四项控制目标;COSO 委员会提出了三项控制目标等。我们将内部控制的基本目标概括为六项:（1）维护财产物资的完整性。(2)保证会计信息的准确性。(3)保证财务活动的合法性。(4)保证经营决策的贯彻执行。(5)保证生产经营活动的经济性、效率性和效果性。(6)保证国家法
8、律法规的遵守执行。需要指出的是，以上六项目标均为基本目标或一般目标。在每项基本控制目标下，还可细化为若干具体控制目标。例如，第二项基本目标“保证会计信息的准确性“，即可分解为:(1)保证会计凭证的准确性;(2)保证会计账簿的准确性;(3)保证会计报表的准确性等几项具体目标。而第 (1)项具体控制目标“保证会计凭证的准确性“，又可进一步分解为保证会计原始凭证的准确性、保证会计记账凭证的准确性，第 (2)(3)项具体控制目标同样也可分解为若干更具体的控制目标。2.整合控制流程控制流程，是依次贯穿于某项业务活动始终的基本控制步骤及相应环节。控制流程，通常同业务流程相吻合，主要由控制点组成。当企业的业
9、务流程存在控制缺陷时，则需要根据控制目标和控制原则加以整合。3.鉴别控制环节实现控制目标，主要是控制容易发生偏差的业务环节。这些可能发生错弊因而需要控制的业务环节，通常称为控制环节或控制点。控制点按其发挥作用的程度而论，可以分为关键控制点和一般控制点。那些在业务处理过程中发挥作用最大，影响范围最广，甚至决定全局成效的控制点，对于保证整个业务活动的控制目标具有至关重要的影响，即为关键控制点;相比之下，那些只能发挥局部作用，影响特定范围的控制点，则力一般控制点。如材料采购业务中的“验收“控制点，对于保证材料采购业务的完整性、实物安全性等控制目标都起着重要的保障作用，因此是材料采购控制系统中的关键控
10、制点;相比之下，“审批“、“签约“、“登记“、“记账“等控制点，即是一般控制点。需要说明的是，关键控制点和一般控制点在一定条件下是可以相互转化的。某个控制点在此项业务活动中是关键控制点，在另外一项活动中则可能是一股控制点，反之亦然。4.确定控制措施控制点的功能，是通过设置具体的控制技术和手续而实现的。这些为预防和发现错弊而在某控制点所运用的各种控制技术和手续等，通常被概括为控制措施。如现金控制系统中的“审批“控制点，就设有:(1)主管人员授权办理现金收支业务;(2)经办人员在现金收支原始凭证上签字或盖章;(3)部门负责人审核该凭证并签章批准等控制措施。银行存款控制系统的“结算“控制点则设有:(
11、1)出纳员核查原始凭证;(2)填制或取得结算凭证;(3)加盖收讫或付讫戳记;(4)签字或盖章;(5)登记结算登记簿等控制措施。以上两个控制点的差异，说明由于其控制的业务内容不同，所要实现的控制目标不同，因而相匹配的控制措施也不相同。因此，实际工作中，必须根据控制目标和对象设置相应的控制技术和手续。四、内部控制的设计形式内部控制的设计形式，主要有内部控制流程图 (Internal Control Flowchart)、内部控制调查表 (Internal Control Questionnaire)和文字记录(Narrative)。下面简要介绍内部控制流程图和内部控制调查表的设计。1.内部控制流程
12、图内部控制流程图的绘制步骤，主要如下:(1)选定流程图符号流程图符号是流程图的语言，它由一系列几何图形符号组成。目前，我们还没有全国统一的流程图符号，世界各国的流程图符号也不一致。本着简易、形象和公识的原则，我们设计了下面一套符号(见图 3)(2)确定流程图主线流程图通常以控制流程为主线，自始至终绘带，并涉及分支流程走向。(3)确定流程图重点流程图应重点反映控制点、关键控制点及其控制措施，并显示各种不相容职务的分离。(4)编制流程图说明鉴于在流程图中难以显示各控制点的控制措施，我们认为另行编制文字说明表，以配合对流程图的理解。该文字说明表，应主要反映各控制点的控制措施以及对应的控制目标。在“现
13、金控制系统流程图说明“(见表 3)中，第一个控带点“审批“，应实现的控制目标为“保证现金收付真实、合法，并按照授权进行“，对应的控制措施为“授权办理现金收支业务;经办人员在现金收支原始凭证上签章、部门负责人审核该凭证并签章批准“;最后一个控制点“清查“，对应的控制目标为“保证现金完整、正确、账实相符“，应实施的控制措施为“清查小组盘点库存现金:核对现金日记账;编报现金盘点报告单“。通过该表，就可将流程图符号难以表达以及控制流程不便涉及的控制措施，充分、详细地显示出来，从而弥补流程图的固有缺陷。2.内部控制调查表编制内部控制调查表，关键是针对需要调查了解的控制系统及控制点，设计拟调查的问题条款。
14、调查问题的提出，要紧紧围绕控制系统中各个控制点和关键控制点及其控制措施。即对控制点设置的各项控制措施，逐一设计调查问题条款，并补充控制环境、一般控制等调查问题条款。(1)设计步骤设计调查问题一般可分三步进行:一是确定被审计单位内部控制系统的调查目标;二是根据调查目标，确定所要调查的控制点及 其控制措施;三是根据控制点及其控制措施拟定具有针对性的调查问题。(2)调查表的格式调查表的格式，通常有封闭式和开放式两种。其要素包括:调查单位、调查项目、调查时间、调查问趣、调查答案、以及被调查人、审计负贡人和审计调查人等。其基本格式，详见下面的“内部控制调查表“(表 4)。五、货币资金控制系统设计下面以货
15、币资金控制系统为例，演示其具体设计。货币资金控制系统，可以具体划分为现金控制系统和银行存款控制系统。1.现金控制系统企业必须按照国家规定的现金管理制度和结算制度，加强现金管理，并接受银行监督。单位财会部门作为管理现金的职能部门，应该建立现金管理责任制，配备专职出纳人员，负责办理库存现金的收支和保管业务。企业非出纳人员不能经管现金收付业务。一切现金收支事项都必须以审核签证的会计凭证为依掘办理，及时登账， 定期清点，做到收支正确、手续完备、账存与实存相符。(1)控制目标根据 现今管理暂行条例和有关财务制度，管理现金主要应实现下列目标:1)保证现金收支正确合法。企业应该根据现金管理规定，按照 有关现
16、金收支业务，严格审核业务内容，正确计算现金数额，如数收付现金，避免错收错支及违法乱纪问题的发生。2)保证现金结算及时适当。企业应该合理安排现金收支时间， 适当选择现金收支方式，提高资金使用效率，避免提前或逾期付款而占用资金和影响业务进行。3)保证现金存储安全完整。企业应该严格保管现金，安全放置现金，超过限额部分应及时送存银行，防上现金遭受抢劫、盗窃，以及贪污、挪用等损失，保证货币资金安全完整。4)保证现金核算真实合规。企业应该结合本单位实际情况，按照财务管理制度要求设计现金收支凭证和核算账表，如实记录现金收支业务，正确核算现金收支数额，监督并反映坐支、私分、私存和非法占用现金等违纪问题，并提供真实、准确的现金核算信息。(2)控制流程结合现金收支和核算程序，我们将其控制流程整合为:1) 授予权限。企业管理部门或业务部门规定或指派业务人员办理有关现金结算的经济业务，对于大宗或特殊现金收支业务，主管部门负责人应作专门批示。2） 制取凭证。发生现金收支业务，必须填制或取得原始凭证，作为收付现金的书面证明。比如，企业间银行提取现金，要签发现金支票，以支票存根作为提取现金的
