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1、第一编第一编审计环境审计环境第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第一节第一节 注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计的起源与发展一、西方注册会计师审计的起源与发展一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计发展的历程看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。（一）注册会计师审计的起源注册会计师审计起源于 16 世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方
2、贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，也催生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权与经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确的，以保障全体合伙人的权益。在这种情况下，客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样
3、，在 16 世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们从事的工作，可以说是注册会计师审计的起源。随着会计专业人员人数的增多，他们于 1581 年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。（二）注册会计师审计的形成注册会计师审计虽然起源于意大利，但对后来注册会计师职业的发展影响不大，英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作用的。18 世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提髙，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，
4、于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊，检查结果向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行决定，所以此时的独立审计尚为任意审计。股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东不再直接参与经营管理，但出于自身的利益，非常关心公司的经营成果。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况，以便进行投资决策。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，债权人也非常重视公司的生产经营情况，以便决定是否继续贷款或者是否索偿债务的决定。公司的财务状况和经营成果，只能通过公司捉供的财务报表
5、来反映，因此，在客观上产生了出独立会计师对公詞财务报奉进行审计，以保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是，注册会计师审计产生的“催产剂”是 1721 年英国的“南海公司事件（the South-Sea company event） ” 。当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资者上当，其股票价格一时抉摇直上。但好景不长， “南海公罚”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使“股东”或“投资者”和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师査尔斯斯耐尔（Charles Snell）对“南海公司”进行审计。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报告书”从而宣告了独立会计师注册会计师的诞生。为了监督公司管理层的经营管理
6、活动、保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于 1844 年颁布了公同法 ，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845 年，又对公司法进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展、独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计收务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853 年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862 年，英国公司法确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位；从 1844 年到 20 世纪初，是注册
7、师审计的形成时期。在这一时期内，由于英国的法律规定股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，使得英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是:注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告报告使用人主要为企业股东等。（三）注册会计师审计的发展从 20 世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。在美国南北战争结束后出现了一些民间会计组织。例如纽约的会
8、计学会。该学会在 1882 年刚成立时称为会计师和簿记师协会（The Institute of Accountants and Bookkeepers）为会计人员提供继续教育等服务。当时英国巨额资本开始流入美国，促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益，英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务；同时美国本土也很快形成自己的注册会计师队伍，1887 年，美国公共会计师协会（The American Association of Public Accountants）成立，1916 年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。1905 年 11 月，
9、会计杂志 （Journal of Accountancy）作为注册会计师审计职业的正式杂志发行创刊。这一时期，美同许多州正式承认注册会计师审计是一门职业，执业人员通过考试获取注册会计师称号。许多最重要的铁路公司和工业公司都定期地聘请注册会计师检查他们的账簿。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面。美国早期的注册会计师审计受英国影响较深。英国开端的审计技术和方法，是一种详细审计（Detailed Audit） 。这种审计要求以经济业务为基础，通过审核所有经济业务、会计凭证、会计账簿和财务报表，以发现记账差错和舞弊行为。20 世纪早期的美国，经济形势发生了很大变化。由于金融资本对产业资本更
10、为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计（Balance Sheet Audits）即美国式注册会计师审计。资产负债表审计产生的原因可以从银行、借款人和注册会计师之间的关系进行解释，银行要求借款人提供经注册会计师审计的资产负债表，以充分了解借款人的偿债能力；同时借款人则希望通过支付较低的审计费用取得银行的信任，于是资产负债表审计就发展起来了。从 1929 年到 1933 年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观
11、上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国 1933 年证券法规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用人扩大到社会公众。美国注册会计师协会与证券交易所合作的特別委员会与纽约证券交易所上市委员会于1936 年发表了独立注册会计师对财务报表的检查 （Examination of Financial Statements by Independent Public Accoutants）明确规定应当检查全部财务报表，并向股东报告，尤其强调利润表审计。从
12、这一点看，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计.第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师职业的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了“八大”国际会计师事务所，20 世纪 80 年代末合并为“六大” ，之后又合并成为“五大” 。2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时，不得不对其编制的财务报表进行修正，将近三年来的利润额削减 20%，约 5.86 亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂
13、热中利用会计准则的不完善，进行表外融资的游戏，并通过关联方交易操纵利润。出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务所，即普华永道（Pricewaterhouse Coopers） 、安永（Ernst & Young） 、毕马威（KPMG）和德勤（Deloitte Touche Tohmatsu） 。二、中国注册会计师审计的起源与发展二、中国注册会计师审计的起源与发展（一）中国注册会计师审计的起源中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注
14、册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918 年 9 月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程 ，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所一一正则会计师事务所也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所” （后改称“立信会计师事务所” ）等。1930 年，国民政府颁布了会计师条例 ，确立了会计师的法律地位，之后，上海、天津、广州等地也相
15、继成立了多家会计师事务所。1925 年在上海成立了“全国会计师公会” 。1933 年，成立了“全国会计师协会” 。至 1947 年，全国已拥有注册会计师 2619 人，并建立了一批会计师事务所。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。在新中国成立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时，由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况，负责财经工作的陈云同
16、志大胆雇用注册会计师，依法对工商企业查账，这对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行苏联高度集中的计划经济模式，注册会计师便悄然退出了经济舞台。（二）中国注册会计师审计的发展1978 年，党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放的方针，把工作重点转移到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多，1980 年 12 月 14 日财政部颁布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则 ，规定外资企业财务报表要由注册会计师进行审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980 年 12 月 23 日，财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定 ，标志着我国注册会计师职业开始复苏。1981 年 1 月 1 日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师
