》对所得税的影响以及与税法的协调

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1、 实施新 企业会计准则 对所得税的影响以及与税法的协调口焦作大学李勇/ 撰稿 摘要 新( 企业会计准则 对损益的 确认产生了 较大影响， 进一步拉大了与所得税税收法规的背离，需要与税收法规在多个层面上进行协调，还要加速构建我国的税收理论体系，以解决实际操作中存在的问题财政部于 2 0 0 6年 2月 15 日制定 了( 企业会计准则 1 号存货 等3 8 项具体准则。 新企业会计准则的出台， 是 完善我国企业会计核算体制、与国际会 计接轨， 规范企业会计确认、 计量和报告 行为， 保证会计信息质量， 提高企业信息 质量的有力措施， 也是会计准则改革的 又一大突破。 但是经过这次改革， 新企业

2、会计准则对损益的确认产生了较大的变 化， 从而与所得税税收法规的背离进一 步拉大， 给实际工作中的具体操作带来 了困难。如何解决此问题是会计工作者和税务工作者面临的一个新课题。一、 新 企业会计准则 与税收法规在纳税项目 上存在的差异( 一) 各项准备金的扣除差异新 企业会计准则 ( 以下简称新准 则) 颁布后， 企业计提减值准备的范围 进一步扩大， 从原来可以计提八项准备 金扩大到只要是资产发生了减值行为 都可以计提减值准备。 而资产又要求按预计未来现金流量的现值计量， 这样现 值与公允价值的差额就要计提减值准 备。税收法规规定， 在计算应纳税所得 额时除坏账准备外， 其它各项减值准备或跌价

3、准备不得扣除。 新准则规定企业可以自行确定计提坏账准备， 其范围包 括应收账款、 其他应收款、 应收票据、 转入的预付账款。税收法规规定， 企业计 提坏账准备的范围包括应收账款、 应收票据。 就提取比例而言， 新准则规定， 提取比例由企业根据实际情况自行决定。 税收法规规定， 经批准可以提取坏账准 备的纳税人， 提取比例一律不得超过年 末应收账款余额的5 % 。 。就有关限制性条件而言， 税收法规规定， 纳税人发生 非购销活动的应收债权以及关联方之 间的任何往来账款，不得提取坏账准备。还规定关联企业之间的坏账损失经税务机关审核后方可扣除， 而新准则并无此限制。( 二) 业务招待费的扣除差异新会

4、计准则规定业务招待费可全部 扣除; 税收法规规定， 业务招待费在规定比例内， 即全年销售收入净额在 1 5 0 0 万 元及其以下的，不超过该部分的5 % 。 的 可据实扣除; 超过 1 5 0 0 万元的， 不超过 该部分的3 % 。 可据实扣除。但不能提供 有效凭证或资料的不得扣除。( 三) 广告费、 业务宣传费的扣除差异会计准则规定， 广告费、 业务宣传费 可全部列支; 税收法规规定， 广告费用支 出不得超过销售收入2 % 部分行业提高 到8 %1 的可据实扣除， 超过部分可无限期向以后纳税年度结转， 粮食类白酒广 告费不得在税前扣除。业务宣传费在不 超过销售收入 5 % 。 的范围内可

5、据实扣除。( 四) 工资薪金的扣除差异会计准则中的工资薪金是企业为获 得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其它相关支出， 包括职工工资、 奖金、 津贴和补贴; 职工福利费; 医疗保险 费、 养老保险费、 失业保险费、 工伤保险 费和生育保险费等社会保险费;住房公 积金; 工会经费和职工教育经费; 非货币 性福利;因解除与职工的劳动关系而给 予的补偿等。虽然税收法规也规定工资 新金支出包括所有以现金或非现金形式 支付的劳动报酬， 但远没有新准则规定的范围广。 会计准则规定， 凡计入工资总 额的工资可全额列支; 税收法规规定， 工资薪金支出除另有规定外，实行计税工资扣除办法。会计准则规定工资附

6、加费 中的职工福利费、 工会经费、 职工教育经 费可分别按工资总额的14%、 2 %、 1 .5 % 计算扣除; 税收法规规定工资附加费的 三项费用分别按照计税工资总额的1 4 %、 2 %、 1 .5 % 计算扣除。( 五) 佣金的扣除差异新企业会计准则对佣金支出未作限制， 而税收法规规定了限制条件， 即: 1 . 有合法、 真实的凭证; 2. 支付的对象 必须是独立的有权从事中介服务的纳 税人; 3 . 支付给个人的佣金， 除另有规 定外， 不得超过服务金额的5 %， 超过部分不得扣除。( 六) 罚款、 罚金、 滞纳金的扣除差异会计准则规定， 企业罚款、 罚金、 滞 纳金可以在营业外支出列

7、支;而税收法 规规定， 因违反法律、 行政法规而支付的 行政性罚款、 罚金、 滞纳金在计算应纳税所得额时不得扣除。( 七) 财产损失的扣除差异对于资产盘亏、 报废净损失， 会计准 则规定， 根据企业的管理权限， 经股东大 会、 董事会或经理( 厂长) 会议或类似机 构批准即可处理; 而税收法规规定， 经主 管税务机关审核后可以扣除。( 八) 或有事项的支出差异负债的计税基础是指账面价值减去 该负债在未来期间可以税前列支的金 额。 所以， 一般负债的确认和清偿不影响 所得税的计算，差异主要是因为从费用 中提取的负债， 如企业因债务担保确认了预计负债 1 0 0 0 万元， 会计按照或有事 项准则

8、规定计入了有关费用， 确认预计 负债， 但税法规定与该预计负债相关的 费用不允许税前扣除，只有实际发生时困才能列支。 或有负债还有未决诉讼、 债务 担保、 质量保证、 承诺、 污染整治、 亏损合 同、 重组义务等， 这些都和税法的规定不同从而产生了纳税差异。( 九) 无形资产方面的差异新准则规定企业接受捐赠的无形资产价值可以摊销，而税收法规规定不能 摊销。 对于法律、 合同或企业申请书没有 规定使用年限的， 会计准则规定摊销期 限不应超过 1 0 年， 而税收法规规定摊销 期限不得少于1 0 年。对于开办费， 会计 准则规定在开始生产经营的当月起一次 计入开始经营当月的损益， 税法则规定从开始

9、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内摊销。( 十) 借款费用方面的差异税法规定纳税人发生的经营性借款 费用， 符合企业所得税暂行条例对利息 水平限定条件的， 可以直接扣除。 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本5 0 %的， 超过部分的利息支出不得在 税前扣除。 新准则对此没有限制， 全部利息计入费用。为购建固定资产而发生的 借款费用， 会计准则规定在资产达到预定可使用状态后停止资本化，税法规定在资产交付使用后不再资本化。( 十一) 向关联企业支付的管理费的扣除差异会计准则规定可全额扣除; 而税收 法规规定， 除经国家税务总局或其授权 的税务机关批准外， 纳税人不得列支向 其关联企业支

10、付的管理费用。( 十二) 捐赠支出的扣除差异新准则规定， 企业的捐赠支出列入 “ 营业外支出” ; 而税收法规规定纳税人 用于公益性、 救济性的捐赠， 在年度应纳税所得额3 %以内的部分， 准予扣除，超过部分以及非公益救济性捐赠不得列支。( 十三) 技术研究开发费的扣除差异新准则规定对企业自行进行的研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段， 研究阶段的支出全部费用化， 开发阶段 的支出符合资本化条件的，才能确认为 无形资产， 不符合资本化条件的计入当 期损益; 而税法规定， 盈利企业的技术开发费比上年增长 1 0 %( 含 1 0 %) 以上的， 经税务机关审核批准， 允许再按技术开 发费实际发生

11、额的5 0 %， 抵扣当年的应 纳税所得额。( 十四) 投资收益确认方面的差异会计准则规定在长期股权投资采用权益法核算时，按应享有或分担的被投 资单位的净利润或发生的净亏损作为当 期投资收益; 而税收法规规定以被投资 企业账务上实际进行利润分配处理时确认投资损益的实现。二、税收法规与新企业会计准则的协调( 一) 税法与会计准则协调发展的原则税法与会计准则应该保持协调， 即 适当分离， 尽量保持一致。 在协调的过程 中应当坚持以下原则:1全面性原则。同时对现行的新企 业会计准则体系和现行的税法体系进行 审视， 找出不适应的方面， 并加以研究， 以便协调，而不是单方面的满足某一方面的需要。2 .

12、实现性原则。要充分考虑我国的 国情和企业改革的实际， 在会计准则的制定和修订中，必须给予企业相当大的 理财自主权; 同时， 也应考虑税收收入占 G O 尸比例偏低的问题， 加大税收征管和监控力度， 增强税法“ 刚性” 。3 . 灵活性原则。 会计准则是根据会 计理论和会计管理的要求制定的， 应更 多地满足投资者和经营管理者的需要，满足加强财务会计核算的要求。在会计 事项的处理上， 有多种方法供其选择。 税 法也应根据经济环境的变化情况， 适时 进行修改、 补充和完善。4 . 注重效益原则。要把握好分离或 统一的“ 度” ， 既不能为了统一而过于简 化会计核算工作， 也不能为了分离而导 致企业会

13、计核算更加灵活， 税款计算及 征管的难度加大， 企业在短期内应缴税 款减少， 进而影响国家税收收入的实现。 将二者适度协调，既有利于企业的稳定 发展， 又有利于税源培植， 可以有力地形 成经济和税收的同步良性循环。5 .严肃性原则。无论是会计准则还是税法， 在协调过程中需要作出修改时，必须十分慎重， 要经过周密规划、 调查论证， 待实际成熟时才能进行， 以保证会计 准则和税法的严肃性和权威性。( 二) 税法与财务会计协调发展的对策1 . 加快构建我国的税收会计理论 体系。 构建税务会计的理论体系， 指导税务会计与财务会计之间的协调可以将宏观税收学的基本概念转化为税法学的相 关概念、原理， 税务

14、会计向财务会计靠 拢， . 并借助于会计学的理论与方法将企 业应纳税款通过会计系统予以反映， 推 进我国税务学科的发展。2 . 会计制度和税收法规在具体实 务操作上的协作可以根据规范制度的差异采取不同的标准导向。对会计处理比 较规范的业务， 会计制度与税收法规的 协作要使税收在坚持自身原则的基础 上， 与会计原则作适当的协作。这样， 不 但能够减少税务会计与财务会计的差 异， 而且能够体现税收公平原则。税务会计处理应尽量采用会计核算 的权责发生制原则和配比原则。如对应 税收入和成本费用都按照权责发生制记 账， 不仅可以减少税务会计和财务会计的差异， 也遵循了会计核算的配比原则， 而且还可体现税

15、收公平原则。税务会计要遵循实质重于形式原则 和重要性原则， 税法的建立应适当考虑 会计估计。 在现实经济生活中， 不确定因 素日益突出， 会计估计的不确定性和计 算应纳税所得额所需的确定性之间存在 较大的矛盾， 需要做出税收规定加以协调。同时， 在国家财力许可的情况下， 税 法应本着经济合理的原则. 尽可能尊重 企业按照国家统一的会计准则做出的合 理制度选择， 避免超额赋税，以保护投 资， 促进经济健康发展。3 . 要加强会计制度和税收法规之 间管理层面的合作和配合。会计制度和税收法规的制订和日常监管分属于财政 部和国家税务总局两个不同的主管部门。由于二者的目 标不同， 所以主管部门应加强协作。为此. 企业可以设立税务会 计部门或者岗位， 建立健全企业税务会 计资料体系。税务会计和财务会计协调可以减少不必要的博弈，但是税法和会计制度差异将会继续存在.企业必须进 行实务处理， 这就需要建立税务会计， 将 制度差异进行会计处理后纳入账内核算 并建立健全企业税务会计资料体系。总之， 针对新企业会计准则出台后出现的新的会计业务，税收法规也应在实际运行中不断修正和完善。在层面上 应当积极谋求与会计准则的协作， 尽快 做出明确的相关税收规定， 逐步建立起 更加完善的税收法规与新企业会计准则 的关系模式， 使目前实际操作中存在的 具体问题逐步得到解决。.网