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1、 高點師司法官班 http:/.tw/lawyer/ 市開封街一段 2 號 8 02-23115586(代表號) 1教 學 觀 摩 營業人於合作店銷貨並自收貨款， 以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？釋字第 685 號解釋與評析 編目：憲法 目 次 目 次 壹、釋字第 685 號之介紹 一、解釋文 二、解釋由書 貳、評析 一、錫堯、許宗大法官協同意書 二、許玉秀、子儀、許宗大法官部分同意書 摘 要 摘 要 營業人自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自向買受人收取，即為該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 ，而屬該項營業為之銷售貨物人，應由銷售貨物之營業人開統一發票，交付買受
2、人。百貨公司採專櫃銷售貨物之經營型態，則係由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百貨公司將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 ，而非專櫃之貨物供應商銷售，依上開營業稅法之規定，自應以該百貨公司為營業人，開統一發票，交付買受人。非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂稅款 ，僅生該筆稅款是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法有明文規定者外，並因第三人將該筆稅款以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第二條第高點師司法官班 http:/.
3、tw/lawyer/ 市開封街一段 2 號 8 02-23115586(代表號) 2一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段規定之意旨無違，符合一般法解釋方法，並未增加法所未規定之租稅義務，於憲法第十九條之租稅法主義尚無違背。系爭規定之處罰額未設合最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程而違反憲法第二十三條之比原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應予適用。 關鍵詞：營業稅、加值型營業稅、納稅義務人、租稅法主義 壹、釋字第 685 號之介紹 一、解釋文 一、解釋文 財政部中華民國九十一月二十一日台財稅字第九一四五三九二號函，係闡釋營業人自己銷售貨物，其銷售所得之代價
4、亦由該營業人自向買受人收取，即為該項營業為之銷售貨物人；又政法院（現改制為最高政法院）八十七七月份第一次庭長評事席會議決議，關於非交對象之人是否已按其開發票之額報繳營業稅額，影響銷售貨物或務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於九十七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之法意旨，與憲法第十九條之租稅法主義尚無牴觸。 七十九一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，
5、處百分之五罰鍰之規定，其處罰額未設合最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程而違反憲法第二十三條之比原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應予適用。 二、解釋由書 (一)財政部九十一月二十一日台財稅字第九一四五三九二號函，以及政法院八十七七月份第一次庭長評事席會議決議關於非交對象之人是否已按其開發票之額報繳營業稅額，影響銷售貨物或務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分 二、解釋由書 (一)財政部九十一月二十一日台財稅字第九一四五三九二號函，以及政法院八十七七月份第一次庭長評事席會議決議關於非交對象之人是否已按其開發票之額報繳營業稅額，影響銷售貨物或務之營業人補繳加值型
6、營業稅之義務部分 高點師司法官班 http:/.tw/lawyer/ 市開封街一段 2 號 8 02-23115586(代表號) 3憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之法意旨，遵守一般法解釋方法為之，即與租稅法主義無違 （本院釋字第七號、第二五號、第三五號、第號、第七四號解釋照） ； 最高政法院以決議之方式表示法解者 ， 亦同 （本院釋字第
7、二號、第二二號解釋照） 。 租稅義務之，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法稅。第三人固非得依法以納稅義務人之名義，代為納稅義務，但除法有特別規定外，得以約改變法明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人除法有特別規定外，得以約改變法明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂稅款 ，僅生該筆稅款是否應依法退還該筆稅款是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法有明文規定者外，並因第三人將該筆稅款以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅
8、義務人已其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅對法定納稅義務人而言，除法有明文規定者外，並因第三人將該筆稅款以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均能改變法明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之是否符合法及憲法意旨租稅義務之是否符合法及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何其納稅義務之為認定之應就法定納稅義務人是否及如何其納稅義務之為認定之，始符前揭租稅法主義之
9、本旨。 營業稅法第二條第一款規定： 營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或務之營業人。同法第三條第一項規定： 將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。同法第三十二條第一項前段規定： 營業人銷售貨物或務，應依本法營業人開銷售憑證時限表規定之時限，開統一發票交付買受人。是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主高點師司法官班 http:/.tw/lawyer/ 市開封街一段 2 號 8 02-23115586(代表號) 4體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）營業稅納稅義務人（營業人）應開銷售憑證等納稅義務人之協義務，皆係以法為明
10、文之規定。 財政部九十一月二十一日台財稅字第九一四五三九二號函稱 ： 公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態似，且均以合約約定按銷售額之一定比支付佣，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自收款，其交性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開統一發票交付買受人該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自收款，其交性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開統一發票交付買受人。（以下簡稱系爭財政部函釋）係闡釋營業人自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自向買受人收取，即為該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 ，而屬該項營業為之銷售貨物人，其合作店並未與該營業
11、人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業為，自非該項營業為之銷售貨物人其合作店並未與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業為，自非該項營業為之銷售貨物人，依營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之規定，應由銷售貨物之營業人銷售貨物之營業人開統一發票，交付買受人。而財政部七十七四月二日台財稅字第七一一二五五五號函（九十八三月十九日廢止）所闡釋百貨公司採專櫃銷售貨物之經營型態，則係由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百貨公司將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 ，而非專櫃之貨物供應商銷售由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百
12、貨公司將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 ，而非專櫃之貨物供應商銷售，依上開營業稅法之規定，自應以該百貨公司為營業人以該百貨公司為營業人，開統一發票，交付買受人。因者經營型態同，其應由何人開統一發票自應有所同，系爭財政部函釋並未增加法所未規定之租稅義務，與憲法第十九條之租稅法主義及第七條之平等原則尚無牴觸者經營型態同，其應由何人開統一發票自應有所同，系爭財政部函釋並未增加法所未規定之租稅義務，與憲法第十九條之租稅法主義及第七條之平等原則尚無牴觸。又該函釋既僅闡釋營業人自己銷售貨物，且自向買受人收款，應由該營業人依規定開統一發票交付買受人，並未限制經營型態之選擇，自生限制營業自由之問題未限制經
13、營型態之選擇，自生限制營業自由之問題。 加值型營業稅係對貨物或務在生產、提供或通之各階段，就銷售額扣抵進項額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第三九七號解釋照） 。依營業稅法第十四條、第十五條、第十條、第十九條、第三十三條及第三十五條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據高點師司法官班 http:/.tw/lawyer/ 市開封街一段 2 號 8 02-23115586(代表號) 5以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第號解釋、同法施細則第二十九條規定照） 。是我國現加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷
14、售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。政法院八十七七月份第一次庭長評事席會議決議，其中所稱： 我國現加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交對象之人是否已按其開發票之額報繳營業稅額，並影響本件營業人補繳營業稅之義務。 部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交對象，亦即非銷售相關貨物或務之營業人，依法本無就該相關銷售額開統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開統一發票之
15、額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已其租稅義務，亦發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段規定之意旨無違，符合一般法解釋方法，並未增加法所未規定之租稅義務，於憲法第十九條之租稅法主義尚無違背。 至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處稅罰時，除須納稅義務人之違法為符合該法之處罰構成要件構成要件外，仍應符合政罰法受處罰者須有故意、過失故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。 (二)七十九一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營事業依法規定應給與他人憑證而
