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1、第六章 所得税会计 所得税会计概述 计税基础和暂时性差异 递延所得税资产的确认与计量 递延所得税负债的确认与计量 所得税费用的确认与计量第一节 所得税会计概述 一 资产负债表债务法的理论基础 从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资 产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按 照税法规定确定的计税基础对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣 暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在 此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用 二 所得税核算的一般程序确定资产、负 债的账面价值确定资产、负债 的计税基础 （核心内容）确定暂时性差异符合条件的应纳税暂 时性差异确认递延
2、所 得税负债符合条件的可抵扣 暂时性差异确认递 延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税 调整减少额计算应交所得税计算所得税费用所得税准则企业所得税法第二节 计税基础和暂时性差异 一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过 程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应 税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不 纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。从税法的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按 照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的 应有金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税 前列支的金额 （一）固定资产
3、以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账 价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面 价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与 税法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年 限的不同以及固定资产减值准备的提取。账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产 减值准备计税基础= 实际成本-税法累计折旧【例】A企业于206年12月20日取得的某项 固定资产，原价为750万元，使用年限为 10年，会计上采用年限平均法计提折旧， 净残值为零。税法规定该类固定资产采用 加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该 企业在计税时采用双倍余额递减法计列折 旧，净残值为零。208年12月31日，企 业估计
4、该项固定资产的可收回金额为550 万元。208年12月31日， 账面净值=750-752=600（万元） 该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间 的差额应计提50万元的固定资产减值准备。 208年12月31日 账面价值=750-752-50=550（万元） 其计税基础=750-75020%-60020%=480（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计税 基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间 计入企业的应纳税所得额。【例】B企业于206年年末以750万元购入一项 生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使 用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命 为5年，计税时，按照适用税
5、法规定，其最低 折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算 确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均 按年限平均法计列折旧，净残值均为零。 207年该项固定资产按照12个月计提折旧。 本例中假定固定资产未发生减值。分析：该项固定资产在207年l2月31日的账面 价值=750-7505=600（万元）该项固定资产在207年12月31日的计税 基础=750-75010=675（万元）该项固定资产的账面价值600万元与其计 税基础675万元之间产生的75万元差额，在未 来期间会减少企业的应纳税所得额。【例题单选题】大海公司2008年12月31日取得 的某项机器设备，原价为1 000万元，预计使 用
6、年限为10年，会计处理时按照年限平均法计 提折旧，税法处理允许加速折旧，大海公司在 计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧 ，预计净残值为零。计提了两年的折旧后， 2010年12月31日，大海公司对该项固定资产计 提了80万元的固定资产减值准备。2010年12月 31日，该固定资产的计税基础为（ ）万 元。 A640 B720 C80 D0 【答案】A 【解析】该项固定资产的计税基础=1 000-200- 160=640（万元）。（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以 其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账 价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 1内部研究开发形成的无形资产
7、企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段 ，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开 发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化 作为无形资产的成本税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发 生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益 的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发 费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形 资产成本的150%摊销。【例】A企业当期为开发新技术发生研究开发支 出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元， 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400 万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发 生的支出为l 200万元。税法规定，企业为开 发新技术
8、、新产品、新工艺发生的研究开发费 用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研 究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的 ，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形 成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚 未开始摊销）。A企业当期发生的研究开发支出中， 按照会计准则规定应予费用化的金额为 800万元，形成无形资产的成本为1 200 万元，即期末形成无形资产的账面价值 为1200万元。A企业当期发生的2 000万元研究开 发支出，按照税法规定可在当期税前扣 除的金额为1200万元。所形成的无形资 产在未来期间可予税前扣除的金额为 1800万元，其计税基础为1800万元，形 成的暂时性差异600
9、万元。【例题单选题】大海公司当期发生研究开发支 出共计500万元，其中研究阶段支出100万元， 开发阶段不符合资本化条件的支出120万元， 开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假 定大海公司当期摊销无形资产10万元。大海公 司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万 元。 A0 B270 C135 D405 【答案】D 【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值 =280-10=270（万元），计税基础=270150%= 405（万元）。2后续计量会计与税法的差异主要产生于对无形资产是 否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限 的不同及无形资产减值准备的提取。账面价值=实际成本-会计累计摊销-无
10、形资 产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值 =实际成本-无形资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计摊销例：乙企业于207年1月1日取得的某项无 形资产，取得成本为l 500万元，取得该 项无形资产后，根据各方面情况判断，乙 企业无法合理预计其使用期限，将其作为 使用寿命不确定的无形资产。207年12 月31日，对该项无形资产进行减值测试表 明其未发生减值。企业在计税时，对该项 无形资产按照10年的期限采用直线法摊销 ，摊销金额允许税前扣除。则计税基础与 账面价值为多少？（三） 以公允价值计量的金融资产 1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允
11、价值变动计入当期损益 税法：成本例：207年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益 性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产 核算。207年12月31日，该投资的市价为2 200万元 。则计税基础与账面价值为多少？2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（ 资本公积其他资本公积）。 税法：成本例：207年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基 金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为 l 500万元。207年12月31日，其市价为l 575万元。 则计税基础与账面价值为多少？（四）其他资产1采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计
12、：期末按公允价值计量税法：以历史成本为基础确定例：A公司于207年1月1日将其某自用房屋用于对外出租 租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。 转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平 均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核 算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价 值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计 量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会 计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值 的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应 计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在207 年12月31日的公允价值为900万元。2其他
13、各种资产减值准备 【例】A公司207年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工 ，当年未领用任何原材料，207年资产负债表日估计该原材料的可 变现净值为4 000万元。假定该原材料在207年的期初余额为零。 分析： 该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的 账面价值为4 000万元. 该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计 税基础为5 000万元不变。 该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000 万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来
14、期间的应纳税所得额 。 【例】A公司207年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末 对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财 政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定 该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。 该项应收账款在207年资产负债表日的账面价值为5 400（6 000-600 ）万元。因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6 000万 元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收 账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所 得税。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来
15、期 间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金 额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不 会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得 额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础 即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款 等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的 损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其 计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规 定确认的某些预计负债。一般负债的确认和清偿不 影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的 负债。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照企业会计准则第13号-
16、或有事项的规定，企业应将预计 提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的 预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额 之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为 0。【例】甲企业207年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利 润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发 生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发 生时允许税前扣除。分析：该项预计负债在甲企业207年l2月31日资产负债表中的账面价值 为500万元。该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时 按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定
