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1、1正外部性视野下我国个人捐赠的税法完善探析正外部性视野下我国个人捐赠的税法完善探析胡元聪 1 李美珍 2* (1 西南政法大学经济法研究中心,重庆 400031; 2 广州市天河区物价局, 广东广州 510655) 摘摘 要要 个人捐赠具有正外部性属性，相关税收法律制度存在税收优惠程序较严、 税收优惠比例较低、税收优惠专门立法缺失等问题。因此，根据正外部性内部化的基本 原理，应该在制定实物抵扣具体办法，提高捐赠优惠比例，允许递延抵扣，简化税收优惠 手续等方面完善个人捐赠税收优惠制度；同时从建立纳税人编码制度和信用等级制度、建 立遗产税和赠与税制度及建立个人捐赠税收优惠权利保障制度等方面建立个人
2、捐赠的税 收优惠辅助制度，从而最大限度地激励个人捐赠的积极性。 关关键词键词 正外部性；个人捐赠；税法缺陷；完善途径正外部性的概念最早可以追溯到亚当斯密论述市场经济的“利他性”时的观点。他认为，“在追求他本身利益时，也常常促进社会的利益”1。马歇尔在经济学原理（1890）一书中首次提出了“外部经济”的概念。后来，越来越多的经济学家从成本、收益、经济利益、非竞争性、制度等视角对正、负外部性的形成和含义进行了研究。个人捐赠具有典型的正外部性:从经济学的角度看，个人捐赠给他人带来了额外的收益（外部经济），它人对得自于个人捐赠的收益不需要做对等的给付；从法学的视角看，本文认为个人捐赠是捐赠者与受赠者之
3、间权利与义务的不对等，即个人捐赠是个人履行对其他人无偿的给付义务，而受赠者行使了无偿获取捐赠的权利。但是，要鼓励个人捐赠必须从各个方面进行激励，税收是重要手段，2而我国税法对个人捐赠的税收优惠政策不完善、可操作性差、退税手续繁琐等，没有形成有效的个人捐赠激励制度。因此，完善个人捐赠税收法律制度具有重要意义。一、我国个人捐赠的相关税法规定及其存在问题一、我国个人捐赠的相关税法规定及其存在问题 21992199个人捐赠是指个人的公益、救济性捐赠，即纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。我国个人捐赠在税法上有相关规定，但是也存在一些问题
4、。（一）我国个人捐赠的相关税法规定（一）我国个人捐赠的相关税法规定目前，我国个人捐赠的相关税法规定主要有我国个人所得税法、个人所得税法实施条例、公益事业捐赠法及国家税务总局财政部颁布的规章等。根据以上法* 胡元聪(1974-),男,四川南江人,西南政法大学经济法学院副教授,硕士生导师,法学博士;李美珍(1985-)女,广东江门人,就职于广东省广州市天河区物价局。 基金项目：本文系 2009 年度教育部人文社会科学一般项目“外部性问题解决的经济法对策研究”(项目编号: 09XJC820013)的阶段性成果。2律法规，个人捐赠要享受税收优惠政策，必须符合一定的条件，具体可归纳如下：1.个人捐赠享受
5、税收优惠的前提性规定。个人捐赠享受税收优惠有特定的前提，即根据我国公益事业捐赠法第三条规定，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以接受个人捐赠，此时的个人才能享受税收优惠。公益事业是指非营利的下列事项:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。个人所得税法实施条例第二十四条规定：税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国
6、家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。2.个人捐赠享受税收优惠的限定性规定。个人所得税法第六条第二款规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。个人所得税法实施条例第二十四条规定：税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额 30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。即允许扣除的捐赠额=应纳税所得额30%。应纳个人所得税额=（应纳税所得额允许扣除的
7、捐赠额）适用税率速算扣除数。另外，对符合下列捐赠方式（即通过非营利性的社会团体和国家机关）的个人捐赠，可以在缴纳个人所得税前全额扣除：向老年活动机构、教育事业的捐赠；向红十字事业的捐赠；向公益性青少年活动场所的捐赠；向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益性、救济性的捐赠。3.个人捐赠享受税收优惠的程序性规定。在税收申报程序上，根据 2005 年 8 月 3日国家税务总局公布的税收减免管理办法（试行）的规定，应当在政策规定
8、的减免税期限内，向主管税务机关提出书面申请，并报送减免税申请报告，列明减免税理由、依据、范围、期限、数量、金额等资料和税务机关要求提供的其他资料。申请的减免税材料不详或存在错误的，纳税人应当更正。其中资料就包括非营利组织出具的捐赠票据。同时公益事业捐赠法第十六条规定，受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据；财政部、国家税务总局有关规定，接受捐赠的非营利组织应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转3赠的非营利组织的财务专用印章。（二）我国个人捐赠税法规定存在的问题（二）我国个人捐赠税法规定存在的问题相关资料显示，我国人均捐献款一度仅为
9、 0.92 元，不足人均 GDP 的 0.02%。3同时据相关部门统计，目前，我国每年有近 6000 万以上的灾民需要救济，有 2200 多万城市人口生活在低保线上，有 7500 多万农村绝对贫困人口和低收入人口需要救助。另外，还有 6000 万残疾人需要社会提供帮助。4可见，我国社会对捐赠的需求和个人捐赠的供给形成强烈的反差。从税法角度看，其主要原因有：1.公益事业范围较窄。按照公益事业捐赠法的规定，个人只有向公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠，才可以在法定的限额内享受税收优惠。而我国对非营利组织的资格认定是特许制。这样一来，个人捐赠后获得税收优惠的非营利组织就很少，不利于鼓励个人捐
10、赠。2.税收优惠程序较严。个人捐赠的税收优惠减免程序繁琐，办理复杂。大部分非营利机构所用的票证是财政部门发的事业单位的收据。这种收款收据的防伪也是比较差的，仿造起来非常容易。造成税务部门对这种收据的认可度差。这对个人捐赠的税收减免造成一定的麻烦。3.税收优惠比例较低。我国非营利组织的资金来源中，企业与民众的捐赠比例较低，其中的原因: 一是公众捐款的意识不强。二是税收减免的激励效果不明显。5其主要原因还是规定的税收优惠比例过低。按照规定，纳税义务人申报的应纳税所得额 30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。只有个人向法律规定的特定的非营利组织捐赠才能在缴纳个人所得税前全额扣除。对比国际其它国家
11、而言，这个优惠比例较低。4.优惠立法空白较多。我国对个人捐赠的税收法律制度很少，一些领域存在立法空白。如捐赠实物享受税收减免优惠的问题。我国相关的税收法律制度尚没有这方面的规定，主要是是物资的实际价值评估工作实施起来有一定的困难。又如我国也缺乏向外国非营利组织捐赠的税收优惠法律法规等。此外，我国对个人捐赠的税法激励配套保障制度也很少。如我国尚未开征赠与税、遗产税等，在一定程度上制约了个人捐赠这种正外部性行为的热情。二、国外个人捐赠相关税法规定及对我国的启示二、国外个人捐赠相关税法规定及对我国的启示 19041904外部性的本质是围绕行使权利引发的利益冲突。6为有效地激励个人捐赠的正外部性行为，
12、使捐赠者捐赠利益不受损，从而提高捐赠的积极性，世界各国对个人捐赠制定了不同的税收优惠法律及政策。在这些税收法律及政策中，最关键的是赋予了捐赠者一定的权利，从而大大激励了个人捐赠。（一）个人捐赠享受税收优惠的范围较宽4个人捐赠享受税收优惠的前提较宽表现在，对公益性社会团体和公益性非营利的事业单位认定较松，范围较宽。欧美等国家一般有三种认定非营利组织的模式：一是由税务部门认定；二是由相关的行政机关认定；三是由一个专门的准政府机构认定。其中，对已认定为非营利组织的，一般有税收优惠资格的后续审查。如有的国家规定，基金会需要接受税收各部门、公众、媒体的监督和管理，以决定它们是否有资格继续享受税收优惠待遇
13、。7这种后续审查有利于提高非营利组织的公信力。美英两国对有资格的非营利组织实行审核制，只要符合条件都可以使捐赠人获得税收优惠。（二）个人现金捐赠享受的税收优惠较高美国、加拿大、英国和印度在个人现金捐赠享受的税收优惠较多。美国 1969 年税法沿用至今，对于捐赠的免税比例是个人 30%；加拿大税务法规定，纳税人一年能申报的慈善捐款额不能超过当年的个人税后收入的 75%；英国个人所得税率分成三个等级，按照收入水平分别为 10%的起始税率、22%的基本税率和 40%的较高税率。个人捐赠的税收优惠政策就是捐赠款项按照较低的所得税基本税率纳税。英国遗产税法有关免税和扣除的规定中，对慈善捐赠免税，对国家公
14、益事业免税，对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税。印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，都可获得其捐赠额 50%的减免税权。为了获得减免税资格，捐赠必须不少于 250 卢比，不超过 50 万卢比，或者不超过捐赠者总收入的 10%。（三）个人实物捐赠的税收优惠政策较全美国、加拿大在个人实物捐赠的税收优惠方面都有明确规定。美国税法对现金和财产的捐赠规定了不同的优惠待遇。美国法案规定：“个人捐赠的款物可以在个人年度应纳税所得额中扣除，但最高不超过应纳税所得额的 50%。实物捐赠时，要评估捐赠物在捐赠时的公平市场价值，该价值是指在物品从心甘情愿的卖者转移到心甘情愿买者手中的价格
15、两者对相关的事宜有合理的知识，并不是被迫的买和卖。8税法同时规定，纳税人要想通过捐赠减少纳税，必须符合以下条件：如果捐赠价值超过 250 美元，受赠者都须出具一份描述捐赠物价值的证明；若捐赠物超过 5000 美元必须向国内收入局提供关于物品价值的的详细评估书，而且捐赠者、受赠者及出卖物品的第三方都不能充当评估人的角色，除非评估价低于售价。加拿大对文化财产的捐赠有两项特别税收优惠：一是可以要求相当于赠品公平市场价值金额的税收抵免；二是由“文化捐赠”产生的税收抵免可以全部用于抵免其所得税。如果授权机构在 5 年内将捐赠的文化财产出售（出售给另外一家授权机构除外），将需要缴纳相当于其公平市场价值 3
16、0%的税额。9这种税收设计既最大限度地是鼓励个人将有价值的艺术品和文化财产捐赠给本国文化机构，又可防止有人滥用有利可图的税收优惠，将国家财产卖变现。5（四）激励个人捐赠的税收辅助制度较多美国、日本等国家制定了一些税收配套制度激励个人捐赠。如日本制定了继承税和赠与税。10美国也制定了类似的遗产税和赠与税。各国在两税的配合方式上有所不同，主要有三种模式：一是“无”赠与税模式。即不单独设置赠与税，而将财产所有人死亡前一定时期赠与他人的财产归入遗产税税基中征收遗产税。二是并行征税模式。即分设遗产税和赠与税，对死者生前赠与财产课征赠与税，死后遗留的财产课征遗产税。三是交叉征税模式。仍设有遗产税和赠与税两个税种，对死者生前分赠他人的财产征收赠与税，死亡时对其财产征收遗产税，遗产税的税基中应包括死者生前累次赠与的财产价额，但死者生前赠与税可从遗产税总额中抵免。11这类财产税的开征，一些人就面临两个选择：一是交遗产税赠与税；二是捐给社会公益事业。由于遗产税赠与税有对捐赠
