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1、 背景：国务院关于促进企业兼并重 组的意见一、为加快调整优化产业结构、促进企业兼并重组，2010年9月6日，国务院 发布了关于促进企业兼并重组的意见（国发201027号）（以下简称意 见）。意见提出以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行 业为重点 。 该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组的引导和政策扶持，其中第 一项内容就是落实税收优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财税政策。 对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等 给予税收优惠，具体按照财政部、税务总局关于企业兼并重组业务企业所 得税处理若干问题的通知(财税200959号)（以下简称通知）、关 于企业
2、改制重组若干契税政策的通知(财税2008175号)等规定执行。二、另外，为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，2010年7月26日 ，国家税务总局还发布了企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务 总局公告2010年第4号）（以下简称管理办法），对国家税务总局关于 企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)进行 了进一步的阐释和细化。企业并购重组中可能牵涉的税收企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收 的所得税在企业并购重组过程中 ，企业实际涉及诸多税 种，而目前从实际操作 来看，企业所得税为税 企关注的核心问题，本 次重点讲述并购重组中 的企业所得税。增值税对商
3、品或应税劳务在流转过程中产生 的增值额征收的一种流转税，如重组 中发生的视同销售行为 营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售 不动产所征收的税。如重组中的商誉 转让。 契税不动产所有权发生转移变动。印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书 据的数额征收的税款其他税种土地增值税等目录本课时目录 并购重组的最新涉税法律规定 并购重组的六种基本形式 企业重组的税务处理原则（一般、特殊） 六类并购重组的具体税务处理 跨境重组的特殊税务处理 间接转让股权的风险分析企业重组税务的最新法律规定企业所得税法企业所得税法实施细则关于企业改制重组若干契税政策的通知财税2008175号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行
4、办法国税发20093号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200959号关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知国税发200989号关于加强非居民企业股权转让 所得企业所得税管理 的通知国税函2009698号文企业重组业务 企业所得税管理办法2010年4号公告企业重组的六种类型 企业重组按照参与方数目的不同，可以分为三类 1）一方当事人 公司 1企业法律形式改变企业注册名称,住所以及企业组织形式 等的简单变化.一般而言,上述改变没有税务影响.但是,重组规定 特别针对诸如将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法 人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织等情形作出了 规定;这些
5、法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行 税务处理.公司2 2）双方当事人实质经营性资产，是指企 业用于从事生产经营活动、 与产生经营收入直接相关的 资产，包括经营所用各类资 产、企业拥有的商业信息和 技术、经营活动产生的应收 款项、投资资产等债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权 人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就 其债务人的债务作出让步的事项.资产收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者 两者的组合,购买另一家企业实质经营性质资产I2 的交 易.23公司1 3）三方当事人合并是全部资产 和负债的转让。 资产收购则是实 际经营资产的转 让行为。合并分 为新设合并和存 续
6、合并。公司1公司2股东股权收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者组 合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易.合并一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资 产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业), 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个 或两个以上企业的依法合并.分立一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产 分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企 业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分 立.456一、并购重组的基本税务处理原则 二、重组时间的确定 三、一般税务处理原则 四、特殊税务处理原则一、并购
7、重组的税务处理原则同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊 性税务处理。 当事各方应取得并保管与该重组有关的凭证、资料。二、重组时间的确定重组类型重组日的确定重组业务完成年度的确定 债务重组债务重组合同或协议生 效日1. 按各当事方适用的会计准 则确定，具体参照各当事方 经审计的年度财务报告。2. 当事方适用的会计准则不 同导致重组业务完成年度的 判定有差异时，各当事方应 当协商一致，确定同一个纳 税年度作为重组业务完成年 度股权收购转让协议生效且完成股 权变更手续日为重组日资产收购转让协议生效且完成资 产实际交割日企业合并合并企业取得被合并企 业资产所有权并完成工
8、商登记变更日期 企业分立分立企业取得被分立企 业资产所有权并完成工 商登记变更日期三、一般性税务处理原则 交易发生时,确认应税所得/损失 以公允价值确认取得资产,股权的计税基础 重组前亏损不得互相弥补或结转 重组前税收优惠可以有限制地继续享受 特殊性税务处理（即通过“递延纳税”在交易 时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权 为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是 一项非现金交易，如果要求企业立即确认所得 并且征收所得税，参与重组的各方可能需要另 筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要 商业目的的重组交易。 特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或 者某种税收优惠。由于转让方暂不确认转让所
9、 得或损失，实质性税负可能被转移到受让方。四、特殊性税务处理原则（一）适用特殊性税务处理的实体要件 1.企业重组具有合理的商业目的,且不以减少免 除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商 业目的： （一）重组活动的交易方式。即重组活动 采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交 易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（二）该项交易的形式及实质。即形式上 交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易 的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生 的最终结果；（三）重组活动给交易各方税务状况带来 的可能变化；（四）重组各方从交易中获得的财务状况 变化；（五）重组活动是否给交易
10、各方带来了在 市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义 务；（六）非居民企业参与重组活动的情况。2. 股权比例要求：被收购,合并或分立部分的资 产或股权比例符合规定要求以证明该重组交易 对企业来说是重大的.对于股权收购,收购企业 购买的股权应不低于被收购企业全部股权的 75%;在资产收购中,受让企业收购的资产应不 低于转让资产的企业全部资产的75%。 3. 经营期限限制：企业重组后的连续12个月内 （自重组日起计算）不改变重组资产原来的实 质性经营活动。4. 股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总 额的85%.换而言之,非股权支付(包括现金,银行存款,应收款项,有价证
11、券,存 货,固定资产,其他资产和承担债务等)不能超过总价交易支付金额的15%。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控 股企业(子公司由本企业直接持有股份的企业)的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业(由 本企业直接持有股份的企业)股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资 产以及承担债务等作为支付的形式。 5. 持股期限限制：企业重组中取得股权支 付的原主要股东原主要股东在重组后连续 12个月内（自重组日起计算） ,不得转让所 取得的股权。 原主要股东=原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权
12、的股东（二）特殊税务处理的程序性要求 1.选择特殊税务处理应按规定备案 2.重组主导方可向税务机关申请，层报省级税务机关确认重组主导方债务重组：债务人股权收购：股权转让方资产收购：资产转让方分立：被分立的企业或 存续企业 新设合并：合并前资产 较大的企业 吸收合并：合并后拟存 续的企业以证明企业在重组后的连续12个 月内，有关符合特殊性税务处理 的条件未发生改变。企业股权收购、资 产收购和企业分立 重组的当事各方在完成重组业务 后的下一年度的 企业所得税年度 申报时向主管税务 机关提交书 面情况说明3.特殊性税务处理后续工作1）2）当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或
13、股 权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的, 发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主 导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。3）上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理调整重组业务的 税务处理。 原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收 益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计 税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年 度申报表。4. 同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度第一步交易预计整个交易可以符合特殊性税 务处理
14、条件，可以协商一致选择 特殊性税务处理的适用特殊性税务处理主管税务机关在审核有 关资料后，符合条件的 ，可以暂认可适用特殊 性税务处理第二年进行下一步交易确认适用特殊性税务处理不能预计整个交易是否符 合特殊性税务处理条件下一纳税年度全部交易完 成 调整上一纳税年度的企业 所得税年度申报表，涉及多缴的，退税或抵缴适用一般性务处理5. 特殊税务处理所需报送的基本材料（一）当事方的重组业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；（二）双方或多方所签订的业务合同或协议；（三）由评估机构出具的公允价值、资产证明、计税基础有关材料；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料；（五）工商等相关部门
15、核准相关企业变更事项证明材料；（六）税务机关要求的其他材料。（三） 特殊性税务处理方法的一般原则是: 转让方对企业重组交易中股权支付的部分,暂不 确认有关资产或股权的转让所得或损失; 同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基 础,以被转让资产或股权的原有计税基础确定。 转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权 支付金额部分所对应的资产转让所得或损失,相 应资产的计税基础作出调整（被转让资产的公 允价值 被转让资产的计税基础）（非股权支 付金额/被转让资产的公允价值） 此外，在企业合并与分立中，企业获得资产和负债的计税基础，以被合并企 业、被分立企业的原有计税基础确定。企业分立，已分立资产相应的
16、所得税事项由分 立企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企 业承继（四） 特殊性处理的税收承继 包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优 惠政策承继处理问题等 对税收优惠政策承继处理问题凡属于就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的， a)合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件 未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或 分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。 b)合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的， 合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按 合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产 的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计 算应纳税额。 c) 就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承 继处理问题，按照实施条例第八十九条规 定执行：
