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1、1第三章 所得税会计第一节 所得税会计概述第二节 计税基础和暂时性差异第三节 递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量第四节 所得税费用的确认与计量2重点与难点 一、关键概念 资产负债表债务法、计税基础、暂时性差异 二、递延所得税资产（负债）的确认 三、递延所得税资产（负债）的计量（特 别是税率变动时） 四、所得税费用的确认与计量3第一节 所得税会计概述 一、所得税的产生现代所得税始于19世纪，战争导致所得税的产 生。 美国南北战争之前，美国联邦政府的财政收入 主要来自于关税和消费税。但战争开始后，庞大 的军费开支迫使联邦政府开始寻找其他来源。 1862年开征个人所得税。随后，美国国际贸易量
2、 的下降，导致关税和消费税减少，又开征了企业 所得税。4 二、所得税会计产生的原因：（一）什么是所得税会计？P58 应纳税所得额=利润总额调整项目 应交所得税=应纳税所得额税率 所得税费用=应交所得税+递延所得税 （二）所得税会计产生的原因P581会计和税法的差异客观存在 （1）立场、依据不同 （2）目标不一致因而对于收益、费用、资产、负债的确认时间和范围不 同，导致税前会计利润与应税所得之间产生差异。哪些是税 法概念？ 哪些是会 计概念？5 二、所得税会计产生的原因 （3）差异具有不可控性 2.企业需同时遵循会计准则和税法的规定 在税法和会计准则存在差异的情况下，企业一方面需要按税 法的规定
3、履行纳税义务，另一方面又需要按照会计准则的要 求进行账务处理，提供会计信息。 那么如何反映这种差异，即对差异如何进行确认、计量和报 告，就是一个复杂而重要的会计问题，从而产生所得税会计 。 所以说，所得税会计主要是研究针对会计与税收处理规定不 同，如何确定利润表中应予确认的所得税费用的方法与程序 。6 三、所得税会计规范的演变轨迹 （一）美国对所得税会计的规范 会计程序委员会1944年发布的第23号公告。该公告首 次明确了所得税费用的性质，提出了永久性差异和时 间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差 异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。 1967 年美国会计原则委员会发布了第1
4、1号意见书，取 消了在所得税会计处理中的应付税款法，并规定采用“ 递延法”。 1987年12月，FASB发布了第96号公告所得税会计 ，采用资产负债表法对当年和以前年度有企业经营 活动所产生的所得税的影响进行核算。 1992年发布了SFAS No. 109 所得税会计代替 SFAS No.96。进一步明确资产负债表债务法是企业唯 一可以采用的所得税跨期摊配方法，并放松了其中某 些复杂而又容易引起异议的要求。 7 （二）国际会计准则理事会（IASB）对所得税会 计的规范 国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告 所得税会计。该准则中规定 “当企业的纳税所得和 税前会计利润不一致是由时
5、间性差异引起的，企业可 采用递延法或债务法，并且允许在企业所得税费用的 跨期分配中使用部分分摊或全面分摊的方法。” 从上述 规定中可以看出IAS No.12除了要求对时间性差异进行 跨期分配之外，只是对各种方法进行了描述，并没有 表明国际会计准则委员会在所得税会计处理中的原则 及立场。 1996 年国际会计准则委员会正式发布了修订后的 国际会计准则12号一所得税会 计，基本上采纳了美 国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法， 要求采用资产负债表债务法。 8 （三）我国对所得税会计的规范 1994年以前，强调财务会计要满足企业纳税和税务部 门税收征管的需要，因此长期以来会计核算和税收征
6、 管高度统一，税前会计利润与应纳税所得额基本一致 ，所得税都是作为企业的一种利润分配方式 。 1994年开始税制改革后，财政部于该年6月29日发布了 企业所得税会计处理的暂行规定，照国际通行惯 例将所得税确认为一项费用，首次承认了会计收益与 税收收益的差异，明确在确定应税收益时，按照税法 规定对会计收益进行调整，对时间性差异可以进行跨 期摊销。对所得税会计核算，可以采用“应付税款法 ”或“纳税影响会计法”。 2006年2月15日，财政部正式颁布了企业会计准则第 18号所得税，规定采用债务法中的资产负债表 债务法对所得税进行会计处理 。 9 （四）我国现行的所得税法（1）中华人民共和国企业所得税
7、法2007.3.16十届全国 人大五次会议通过 （2）中华人民共和国企业所得税法实施条例 2007.11.28国务院第197次常务会议通过自2008.1.1起施行。 税率：基准税率 25% 优惠税率 20%、15%10 四、所得税会计方法体系P60所得税会计处理方法应付税款法纳税影响法递延法债务法利润表债务法资产负债表债务法所得税会计处理方法示意图 从世界主要国家和组织的所得税会计规范来看，应付税款 法已经被全面禁止采用，债务法尤其是资产负债表债务法 正成为主流方法。 所得税会计方法的核心问题是所得税的跨期摊配（归属期 与交纳期不一致）。4321收付实现制下权责发生制下交易内容预付下年房租资产
8、费用 收入 所得税费用不处理预收下年房租按会计准则规 定不是本期纳 税义务，税法 规定要交税负债 交税， 确认一项资产， 减少当期 所得税费用。不交税， 确认一项负债， 增加当期 所得税费用按会计准则规 定是本期纳税 义务，税法规定 先不交税权责发生制与收付实现制应用区别12五、资产负债表债务法核算的基本要求与程序 （一）核算时点一般在资产负债表日（比较账面价值与计税基础）特殊交易或事项确认资产、负债时 合并业务：于购买日比较其入账价值与计税基础并计 算确认相关的递延所得税。 政策变更业务：变更时点确认递延所得税影响13 （二）资产负债表债务法定义P61是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上
9、列 示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账 面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两 者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂 时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所 得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中 的所得税费用。14（三）所得税会计核算的一般程序 P621.确定资产负债表中有关资产和负债项目的账面价值和计 税基础。 2.计算账面价值和计税基础的差异，并区分应纳税暂时性 差异和可抵扣暂时性差异3.确认计量递延所得税负债和递延所得税资产4.计算当期应交所得税5.确定利润表中的所得税费用当期应交所得税=应纳税所得额适用的所得税税率所得税费用=当期应交所得税+递延所得税负债（
10、-递延 所得税资产）15资产负债表 （资产 、负债）1.账面价值计税基础暂时性差异2.应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异3.递延所得税负债递延所得税资产5.利润表中的所得税费用利润表利润总额应纳税所得额4.应交所得税所得税会计核算程序16一、资产的账面价值与计税基础 P63（一）资产的账面价值资产的账面价值是指按照会计准则规定资产在资 产负债表上应列示的金额。例如：以历史成本计量的资产：实际成本（账面余额） 累计折旧（摊销）减值准备以公允价值计量的资产：资产负债表日公允价值 第二节 暂时性差异的形成及其类型17（二）资产的计税基础 P64指企业收回资产账面价值（？）的过程中，计算应纳税所 得额时
11、按照税法可以自应税经济利益（？）中抵扣的金额 。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或 费用于税前列支的金额。某一资产负债表日资产的计税基础 = 未来可税前抵扣或列支的金额资产的计税基础 = 成本 - 以前期间已税前列支的金额站在现在，计算 未来尚可抵扣的 金额按税法规定计算未来累计可以抵 扣的金额如100元 的存货卖 120元18 （三）账面价值与计税基础的关系 1.一般在初始确认时，资产的账面价值计税基础初始计量时的入账价值基本上被税法认可 “计税基础”通常为税法定义的资产负债的确认价值。 例如某些资产的计税基础,中华人民共和国企业所得税法实施 条例第56条指出 “企业的各项资产
12、，包括固定资产、生物资 产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成 本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时 实际发生的支出”， 第58条中指出“通过捐赠、投资、非货 币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的 公允价值和支付的相关税费为计税基础”。 维持简单再生产 （三）账面价值与计税基础的关系2.在后续使用过程中，账面价值与计税基础出现差异账面价值根据会计准则：在资产的 持续使用过程中，资产因 计提折旧或摊销、计提减 值准备、公允价值变动等 后续计量，导致资产账面 价值发生变化。计税基础根据税法： 会计上对资产后续计量的 方法和原则有些不被税法 认可产
13、生差异20 （四）举例1.某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年， 会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企 业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残 值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资 产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值（会计准则）固定资产原价累计折旧固定资产减值准备 计税基础（税法）固定资产原价税收累计折旧账面价值100010010080720（万元）计税基础1000200160640（万元）21 关于固定资产的使用年限和折旧方法 会计上：经济年限而不是物理年限，方法是预计 经济利益的实现方式；每个会计期末复核 税
14、法上：除国务院、税务主管部门另有规定外， 最低年限如下： 房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船 、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生 产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 电子设备，为3年。 采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于上述规 定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，为双倍 余额递减法或年数总和法。 22 （四）举例2.某企业购入存货，成本为1000万元，积压2年时， 可变现净值为500万元，于会计期末计提了500万元的 跌价准备。 账面价值（会计准则）：可变现净值 计税基础（税法）：成本账面价值1000500500（万元）计
15、税基础1000（万元）23二、负债的账面价值与计税基础P71（一）负债的账面价值负债的账面价值是指按照会计准则规定负债在资产 负债表上应列示的金额。 （二）负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得 额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础 = 账面价值 - 未来期间计税时 按照税法规定可税前扣除的金额实际上就是未来期间不能税前扣除的金额24（三）负债账面价值与计税基础的关系 一般负债的确认和清偿不影响企业的损益，不影响所得税的计算。即未来期间计税时按照税法规 定可予税前扣除的金额为零，即偿还一般负债不允许税前抵减应纳税所得额（？）。所以：负债的计税基础账面价值0账面价值
16、差异主要是自费用中提取的负债 25 【例】丁企业于2010年12月20日取得某项固定资产，原价750万元，使用年限5年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0。假定税法规定类似固定资产采用加速折旧法（年数总和法）计提的折旧可予税前扣除，折旧年限为5年，净残值为0。三、暂时性差异的概念与类型P 74（一）“暂时性”的含义26年度 项项目201020112012201320142015合计计假设设每年会计计利润润（折 旧前）5005005005005002500会计计上计计提折旧费费用0150150150150150750会计计利润总额润总额3503503503503501750税法允许许税前扣除折旧费费025020015
