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1、税会差异分析及税务处理方法 集美地税稽查局货币资金及应收款项 一、货币资金损失的涉税处理 货币资金损失，是指企业因管理不善等人为 因素或自然灾害造成的现金短款，以及存入 银行或其他金融机构的款项已经部分或全部 不能收回而造成的损失。企业财产损失所 得税前扣除管理办法（国家税务总局令第 13号令）第七条规定，企业因下列原因发生 的财产损失，须经税务机关审批才能在申报 企业所得税时扣除：（1）因自然灾害、战 争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任 ，导致现金、银行存款的损失；。货币资金及应收款项 二、应收款项减值的涉税处理 企业会计准则规定坏账准备计提的范围包括 ：应收账款、应收票据、预付账款、应
2、收股 利、应收利息、其他应收款、长期应收款等 。对于坏账准备的计提比例，企业会计准则 并没有明确的限制，只是规定企业应当在资 产负债表日对应收款项的账面价值进行检查 ，有客观证据表明该应收款项发生减值，应 当将应收款项的账面价值减记至预计未来现 金流量现值，减记的金额确认资产减值损失 ，计提坏账准备。货币资金及应收款项 （一）坏账准备的涉税处理 中华人民共和国企业所得税法第十条规 定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得 扣除：（七）未经核定的准备金支出。 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第五十五条规定：企业所得税法第十条第（ 七）项所称未经核定的准备金支出，是指不 符合国务院财政、税务主管
3、部门规定的各项 资产减值准备、风险准备等准备金支出。货币资金及应收款项 （二）坏账损失的涉税处理 中华人民共和国企业所得税法第八条规 定：企业实际发生的与取得收入有关的、合 理的支出，包括损失和其他支出，准予 在计算应纳税所得额时扣除。中华人民共 和国企业所得税法实施条例第三十二条规 定：企业所得税法第八条所称损失，是指企 业在生产经营活动中发生的坏账损失， 。企业发生的损失，减除责任人赔偿和 保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务 主管部门的规定扣除。 货币资金及应收款项 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税 年度全部收回或者部分收回时，应当计入当 期收入。 中华人民共和国企业所得税法实施
4、条例 第二十二条规定：其他收入，是指企业取得 的除企业所得税法第六条第（一）项至第（ 八）项收入外的其他收入，包括已作坏 账损失处理后又收回的应收款项等。存货 一、存货初始计量的涉税处理 （一）外购存货的成本即存货的采购成本， 包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费 、保险费以及其他归属于存货采购成本的费 用。与企业所得税法相比较，二者确定成本 的方法相同。 （二）企业自制存货成本包括采购成本、加 工成本和其他成本。存货 企业自制存货如果需要通过借款 组织生产，根据企业会计准则 第17号借款费用规定，企 业发生的借款费用，可直接归属 于需要经过相当长时间的购建或 者生产活动才能达到预定使用或
5、者可销售状态的存货的购建或者 生产的，应当予以资本化，计入 相关资产成本。存货 中华人民共和国企业所得税法 实施条例第三十七条规定，企 业经过12个月以上的建造才能达 到预定可销售状态的存货发生借 款的，在有关资产建造期间发生 的合理的借款费用，应当作为资 本性支出计入有关资产的成本， 并按照本条例有关规定扣除。存货 可见，会计与税法均允许将经过12个 月以下的建造才能达到预定可销售状 态的存货发生的借款费用计入存货成 本。但税法同时规定计入有关资产成 本的借款费用，应按照中华人民共 和国企业所得税实施条例的有关规 定扣除。存货 中华人民共和国企业所得税实施条 例第三十八条规定：企业在生产经
6、营活动中发生的下列利息支出，准予 扣除：（1）非金融企业向金融企业借 款的利息支出、金融企业的各项存款 利息支出和同业拆借利息支出、企业 经批准发生债券的利息支出；（2）非 金融企业向非金融企业借款的利息支 出，不超过按照金融企业同期同类贷 款利率计算的数额的部分。 存货 中华人民共和国企业所得税法第 四十六条规定：企业从其关联方接受 的债权性投资与权益性投资的比例超 过规定标准而发生的利息支出，不得 在计算应纳税所得额时扣除。 可见，计入存货成本的利息支出，如 果超过了税法规定的标准，不允许在 税前扣除。存货 （三）非货币性资产交换取得存货初始计量 的涉税处理 企业会计准则第7号非货币性资产
7、交 换规定，非货币性资产交换具有商业实质 ，且换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应 支付的相关税费作为换入资产的成本，公允 价值与换出资产的账面价值的差额计入当期 损益。如果非货币性资产交换不具有商业实 质，应当以换出资产的账面价值和应支付的 相关税费作为换入资产的成本。 存货 与企业所得税法相比较，当非货币性资产交 换具有商业实质时，会计与税法确定取得存 货成本的方法相同；当非货币性资产交换不 具有商业实质时，会计与税法确定取得存货 成本的方法不同，会使存货的会计成本与计 税基础之间产生差异。 企业接受投资者投入存货、接受捐赠存货、 盘盈存货、债务重组方
8、式取得存货计税基础 与会计成本的确定方法基本相同。存货 二、购进货物、在产品、产成品发生非正常 损失和购进货物改变用途的涉税处理 中华人民共和国增值税暂行条例第十条 规定：下列项目的进项税额不得从销项税额 中抵扣：（1）用于非增值税应税项目、免 征增值税项目、集体福利或者个人消费的购 进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的 购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常 损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或 者应税劳务。存货 因此，购进货物、在产品、产成品发 生非正常损失和购进货物改变用途的 ，应当将原抵扣的进项税额转出。 根据企业财产损失所得税前扣除管 理办法（国家税务总局令第13号） 第七条规定
9、，因人为管理责任，导致 存货发生的损失须经税务机关备案才 能在申报企业所得税时扣除。存货 三、将自产、委托加工的货物用于非增值税 应税项目、集体福利或者个人消费以及将自 产、委托加工或者购进的货物移送他人的涉 税处理 根据中华人民共和国增值税暂行条例实施 细则第四条规定，企业将自产、委托加工 的货物用于非增值税应税项目、集体福利或 者个人消费，将自产、委托加工或者购进的 货物移送他人的，应视同销售货物，计提增 值税。存货 根据关于企业处置资产所得税 处理问题的通知（国税函 2008828号）第二条规定，企业 将自产、委托加工或者购进的货 物移送他人的，因资产所有权属 已发生改变，应按规定视同销
10、售 确定收入，确认资产转让所得。存货 四、发出存货核算方法的涉税处理 （一）发出存货计价的涉税处理。 企业会计准则规定，企业应当采用先进先出 法、加权平均法或者个别计价法确定发出存 货的实际成本。 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第七十三条规定：企业使用或者销售的存货 的成本计算方法，可以在先进先出发、加权 平均法、个别计价法中选用一种。计价方法 一经选用，不得随意变更。（注：税法的加 权平均法包括移动加权平均法。）存货 由此可见，会计与税法对发出存货的计价方 法基本一致。纳税人改变了成本计算方法、 间接成本分配方法、存货计价方法的，纳税 人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方 法变更的原
11、因、不能提供有关资料，或虽说 明但变更没有合理的经营和会计核算需要， 以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计 算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改 变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税 调整，并补征税款。 存货 （二）低值易耗品和包装物摊销 的涉税处理 企业会计准则第1号存货 第二十条规定：企业应当采用一 次转销法或者五五摊销法对低值 易耗品和包装物进行摊销，计入 相关资产的成本或者当期损益。存货 中华人民共和国企业所得税法第十五条 规定：企业使用或者销售存货，按照规定计 算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时 扣除。 税法规定使用或者销售存货成本的计算方法 有先进先出法、加权平均法、个别
12、计价法， 并要求不能分两次在计算应纳税所得额时扣 除，当会计要求选择五五摊销法时，税法要 求选择一次摊销法，若低值易耗品和包装物 的领用与报废分属两个不同的年度，则领用 的年度应当调整减少应纳税所得额，实际报 废的年度作反方向调整。存货 五、期末存货计量的涉税处理 企业会计准则规定，资产负债表日， 存货应当按照成本与可变现净值孰低 法计量。存货成本高于可变现净值的 ，应当计提存货跌价准备并计入当期 损益。以前减记存货价值的影响因素 已经消失的，减记的金额应当予以恢 复，并在原已计提的存货跌价准备的 金额内转回，转回的金额计入当期损 益。存货 根据中华人民共和国企业所得税法第十 条规定，未经核定
13、的准备金支出不得在税前 扣除。 由此可见，企业提取的存货跌价准备金支出 ，不允许在税前扣除，只有在存货实际发生 损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中 扣除。企业已提取的存货跌价准备，如果在 纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢 复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许 企业做相反的纳税调整。存货 六、存货损失的涉税处理 企业会计准则规定，企业发生的存货 毁损，应当将处置收入扣除其账面价 值和相关税费后的金额计入当期损益 ，但未规定相应的审批程序。 根据企业财产损失所得税前扣除管 理办法（国家税务总局令第13号） 规定， 存货 存货因销售、变卖、正常损耗发生的正常损 失，在证据确凿的情况下，一
14、律不再需要审 批，企业在有关财产损失实际发生当期申报 扣除即可；因自然灾害、战争等政治事件等 不可抗力或者人为管理责任导致的非正常存 货损失，以及存货发生永久或实质性损害而 确认的财产损失，企业应扣除变价收入、回 收回金额以及责任和保险赔款后确认财产损 失，必须经税务机关审批后才能在申报企业 所得税时扣除。金融资产 一、交易性金融资产的涉税处理 企业会计准则规定，交易性金融资产在初始 确认时，应当按照取得时的公允价值作为初 始确认金额，相关的交易费用在发生时计入 当期损益。交易性金融资产持有期间被投资 单位宣告发放现金股利，或在资产负债表日 按分期付息、一次还本债券投资的票面利率 计算的利息收
15、入，应当确认为投资收益。在 资产负债表日，交易性金融资产应当按照资 产负债表日的公允价值进行计量，其公允价 值与账面余额之间的差额计入当期损益。金融资产 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第七十一条规定，投资资产按照以下方法确 定成本：（一）通过支付现金方式取得的投 资资产，以购买价款为成本；（二）通过支 付现金以外的方式取得的投资资产，以该资 产的公允价值和支付的相关税费为成本。第 五十六条规定：企业持有各项资产期间 产生资产增值或者减值，除国务院财政、税 务主管部门规定可以确认损益外，不得调整 该资产的计税基础。金融资产 中华人民共和国企业所得税法 第二十六条规定，企业的下列 收入为免税
16、收入：1、国债利息收 入；2、符合条件的居民企业之间 的股息、红利等权益性投资收益 ；3、在中国境内设立机构、场所 的非居民企业从居民企业取得与 该机构、场所有实际联系的股息 、红利等权益性投资收益； 。金融资产 关于执行有关 企业所得税政策问题的通知（ 财税200780号）第三条规定 ：企业以公允价值计量的金融资 产，持有期间公允价值的变 动不计入应纳税所得额，在实际 处置或结算时，处置取得的价款 扣除其历史成本后的差额计入处 置或结算期间的应纳税所得额。金融资产 由此可见，交易性金融资产会计处理与税务处理的 差异主要体现在以下四个方面：（1）取得交易性 金融资产时会计成本与计税成本的差异；（2）持 有交易性金融资产期间取得的股利和利息，会计作 为投资收益计入当期损
