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1、第10章 国际税收法律制度w 第1节 国际税收概述 w 一、国际税法的产生 w 国际税收关系的出现有两个前提： w 一是国际经济交往的发展； w 二是所得税制度在各国的建立 w 国际税收关系始于世纪末期，从这时起 到第二次世界大战，是国际税法的萌芽阶段 。战后，随着国际税收关系的迅速发展，国 际税法进入了形成与发展的阶段 1w 二、国际税法的概念和渊源 w （一）概念和特征 w 1.概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象 （即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税 收分配关系的各种法律规范的总称 w 国际税法的调整对象是国际税收关系 w 所谓国际税收关系,是两个或两个以上的国家与纳 税人相互
2、间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财 产价值)上产生的经济利益分配关系, w 简言之，国际税法就是调整国际税收关系的法律 规范的总称2w （1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配 关系 ，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得 征税的涉外税收关系w 狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。 w （2）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分 配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。 两者都是国际税法的调整对象 3w 因此，具有跨国法和混合法的性质。w 美国著名的国际经济法教授罗文费德在 其主编的国际交易中的税收问题中 就指出：税收问题，不仅涉及国际法规 ，而且也涉及国内法规
3、。 4w 2.特征 w （1）主体：征税主体和纳税主体 w 国际税收关系中的征税主体是两个国家,它们 均有权对纳税人的跨国征税对象课税。 w 与作为国内税收关系的征税主体的国家只享 有征税权不负担义务不同,作为国际税收关系 中征税主体的国家,既享有征税的权利同时也 负有相应的义务 5w 国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向 两个国家纳税,因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中 的纳税人仅向一个国家纳税 w （2）客体： 是纳税人的跨国所得 w a.本国的居民来源于外国的所得 w b.非本国居民的外国人取自本国境内的所得 w 而国内税收关系中的征税对象,完全或纯粹地处于一国的
4、税收 管辖权范围内,并不与其他国家的征税权存在任何联系。 6w （3）调整内容w 是指国际税收关系主体相互间的权利和义务w 一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征 纳关系w 一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税 人的跨国所得进行国际税收分配的性质 7w （二）基本原则 w 1.国家税收主权原则（管辖权原则） w 一国有权独立自主通过立法确定自己的税 收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税 收主权 w (1)平等权 w (2)享有征税权力 w (3)独立权 w (4)协调义务8w 2.税收公平原则w 各国平等、充分、有效地参加国际税收关 系，并且公平分享就此产生的税收利益 w 3.税收无差别待遇
5、原则w 各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担 ，反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不 比本国纳税人税负更重的待遇，包括国民 、机构、资本税收无差别9w （三）国际税法的渊源10第2节 国家的税收管辖权w 一、国家税收管辖权概述 w 税收管辖权是一国政府所主张的对一定 范围内的人或对象界限课税的权力 w 是国家主权在税法领域中的表现，是一 国政府行使主权征税所拥有的管理权力 及其范围 w 税收管辖权来源于国家主权，故而拥有 独立性和排他性 11w 各国在征税上总是基于主权的属人效力 和属地效力来确定主张各自的税收管辖 权。 w 在所得税和一般财产税上,各国基于主权 的属人效力所主张的税收管辖权表现
6、为 居民税收管辖权和公民税收管辖权,而基 于主权的属地效力所主张的税收管辖权 为所得来源地税收管辖权 12w 二、居民税收管辖权w （一）含义w 指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全 部财产和收入行使税收管辖权w 居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延 伸和体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着 某种人身隶属关系w 在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所13w （二）身份的确定 w 1、自然人的居民身份的确定 w （1）住所标准：是以自然人在征税国境内是否 拥有住所这一法律事实,决定其居民或非居民纳 税人身分 w （2）居所标准 w （3）居留时间标准 w 国际上最常用的是将住所和
7、居住期限相结合14w 2、法人的居民身份确认 w （1）法人注册登记地标准：美国、墨 西哥 w （2）实际管理中心地标准 w （3）总机构所在地标准：法国、日本 、中国15w （三）解决居民税收管辖权冲突的规则 w 实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规 则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题 w 目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中 ，有两个重要的文件 w 1、经合组织的关于对所得和财产中伏征税的 协定范本（简称经合组织范本） w 2、联合国税收专家小组发达国家和发展中国 家关于双重征税的协定范本（简称联合国范 本）16w 二、公民税收管辖权w 公民税收管辖权是征税国依据纳税人
8、与征税国之间存在国 籍法律关系所主张的征税权。w 在这种税收管辖权下,凡具有征税国国籍的纳税人,不管其与 征税国之间是否存在实际的经济或财产利益关系,征税国都要 对其世界范围内的一切所得或财产价值征税。因此,纳税人在 这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。w 目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权 17w 三、所得来源地税收管辖权 w 征税国基于作为征税对象的所得或财产 系来源于或存在于本国境内的事实而主 张行使的征税权w 在所得税法上称为所得来源地税收管辖 权,在财产税法上则称作财产所在地税 收管辖权。18w 在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的 纳税义务,即他仅限于就来源于
9、征税国境内的 那部分所得或存在于征税国境内的那部分财 产价值,向该征税国政府承担纳税义务w 至于他在其居住国和其他国家境内的收入和 财产,则不在该征税国的税收管辖权范围内。 19w 1.营业所得来源地的确定w 营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得 的纯收益，又称经营所的或营业利润 w 关于营业所得来源地的认定,各国税法一般都采用营业活动发 生地原则,即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志 w 其具体标志包括三种： w 1、营业机构或场所所在地 w 2、合同签订地 w 3、货物交付地20w 2.劳务所得来源地的确定 w 劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳 动服务而获得的报酬
10、。 w 纳税人如为企业,则所取得的劳务所得 在各国税法上通常认定为营业所得 w 个人所获得的劳务报酬则可区分为独立 劳务所得和非独立劳务所得两类 21w 前者为个人从事独立的职业或专业性劳 务活动而取得的报酬；后者指个人受雇 于他人，从事劳动所得的报酬 w 对独立劳务所得来源地的确认，一般是 劳务的提供地； w 而对于非独立劳务所得，一般以劳动力 的实际使用地为标准来确定其来源地22w 3.投资所得来源地的确定 w 消极利润，主要包括纳税人从事各种间 接投资活动而取得的股息、红利、利息 、特许权使用费和租金收益 w 主要采用以下两种原则： w 一是投资权利发生地原则,即以这类权 利的提供人的居
11、住地为所得的来源地23w 一是投资权利使用地原则,即以权利或 资产的使用或实际负担投资所得的债务 人居住地为所得来源地 w 4.财产收益来源地的确定 w 对转让不动产所得的来源地认定，各国 税法一般都以不动产所在地为所得来源 地 24第3节 国际双重征税及其解决w 一、国际重复征税产生的原因及含义 w （一）原因 w 1、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普 及化 w 2、国家税收管辖权冲突 （三种表现形式） w （二）国际重复征税的概念范围 w 1.法律意义的国际重复征税 w 是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一 征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收 25w （1）征税主体：
12、两个或两个以上的国家 w （2） 纳税主体：同一个 w （3）课税对象：同一个 w （4）征税期间：同一 w （5） 税收种类：相同或类似 w 同时具备 w -是目前国内立法和国际税收协定的核 心26w 案例： w 美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司， 其全年应税所得为100万美元 w 美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为 34% w 中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率 为33% w 对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承 担67万元的所得税27w 2.经济意义的国际重复征税 w 亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以 上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一 税源在同一期间内
13、课征相同或类似性质的税收 w （1）征税主体：两个或两个以上的国家 w （2） 纳税主体：不同 w （3）课税对象：同一个 w （4） 征税期间：同一 w （5） 税收种类：相同或类似28w 美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。 w 上海杜邦公司全年应税所得100万元，根据中国 税法，缴纳33万元的公司所得税； w 美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润 67万元中分得16.75万元； w 美国政府对美国杜邦公司红利所得16.75万元收取 所得税5.695万元（税率34）。 w 按照美国杜邦在上海杜邦的25%的股份，中国对 其征税为： 2533%=8.25万元 w 美国对其征税为：
14、5.695万元29w（三）国际重复征税的危害 w1、违背了税负公平原则 w2、刺激了逃避税30w 二、解决方法 w 国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决 国际双重征税问题的目的。 w 一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本 国行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税 问题单边方式 w 二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国 际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体 规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国 际双重征税问题的目的双边或多边方式31w 1、免税法，亦称豁免法w 免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家 ，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免 税，只对其来源于
15、国内的所得征税 w 免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累 进免税法两种 w （1）全额免税法，或称全部免税法，是指一国 政府对本国居民的国外所得完全不征税32w （2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本 国居民的国外所得不征税，但在实行累进税 率时，却要把他的国外所得加进其全部所得 ，以提高他的适用税率级别 w 从实质上看，全额免税法对本国居民的国外 所得是完全放弃了征税权；而累进免税法对 本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征 税权。33w 全额免税法 w 居住国应征所得税额来源于居住国境内的 所得额居住国所得税税率 w 累进免税法 w 居住国应征所得税额（来源于居住国境内 的所得额来
16、源于非居住国的所得额）居住 国所得税税率来源于居住国境内的所得额/（ 来源于居住国境内的所得额来源于非居住 国的所得额）34w A国一公司在某纳税年度取得总所得120 万元，其中来自居住国(A国)的所得84万 元，来自另一国(B国)的所得为36万元。 如果A国实行全额累进税率，81100万 元的适用税率为35%，101120万元的 适用税率为40%。B国实行30%的比例 税率35w 在A国没有采取单边方式避免国际双重 征税，A国与B国之间也没有签订双边的 避免国际双重征税协定的情况下 w 该公司的应纳税总额是58.8万元 w (即12040%+3630%)36w 如果A国采用免税法以避免国际双重征 税，那么对该公司的国外所得36万元就 不征税。这时，该公司的应纳税总额为 ： w (1)全额免税法下，A国只对该公司的国 内所提84万元按35%的税率征税，应征 所得税额为：8435%29.4万元；37w (2)累进免税法下，A国虽然也只是
