内部审计外包的策略选择_组织柔性视角的案例研究费

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1、 98 审计研究 2012 年 2 期 内部审计外包的策略选择：组织柔性视角 的案例研究 黄溶冰 【摘 要】 因市场环境日新月异的变化以及企业间竞争的加剧，内部审计外包成为不少企业的选择。本文 运用组织柔性理论探讨了企业采取内部审计外包策略的动因和影响因素。在此基础上，采取案例研究的方 法，选择同为电信行业的两家企业作为典型案例，阐释了内部审计外包的机构设置、模式设置、边界设置等问题。研究结果表明：内部审计外包作为一种企业内部柔性能力，体现组织结构与企业环境匹配的适应 性，不同企业采取权变的方法选择外包策略。 【关键词】 内部审计外包 组织柔性 审计质量 案例研究 内部审计外包，有助于降低审计

2、成本、提高审计效率，但它也会引发一系列的问题，尤其是内部审计 外包可能带来的审计质量争议。从这个角度看，内部审计外包就像是一把双刃剑，有利有弊。要运用好这 把双刃剑，必须根据企业的实际情况，客观地选择外包策略。本文基于规范的案例研究方法（孙海法等， 2004） ，运用组织柔性理论对企业的内部审计外包策略展开分析，以期为相关企业提供决策借鉴。 一、文献回顾 （一）组织柔性 美国管理学家安索夫（Ansoff，H）在 1965 年最早提出了柔性的概念，指出为了应对外部不可预测的 偶然事件，企业需要具有内部柔性和外部柔性。在组织柔性研究中，一般把柔性定义为适应性，这是组织 在变化环境中求得生存的关键特

3、征。Eppink（1978） 将柔性与不可预测的外部变革联系起来，认为柔性是 能够减少企业在外部变革面前脆弱性的组织特征，面对环境中的各种不确定性，企业组织需要具备对外部 可预测变革的适应反应能力。而 Evans（199）认为组织会针对预期的环境变化而前瞻性地进行组织内部变 革，这说明柔性并不一定仅仅是被动的反应能力，企业内部的某些因素同样有可能构成柔性再造的动因。 Lewin 等（1999）建立了企业、产业、环境的共同演化概念模型，他们把组织层面的探索式和维护式 的适应与种群的变化联系起来，认为组织、种群、环境、管理行为、制度等因素是相互依赖的。探索式的 适应是组织通过搜索、变异、试验、创新

4、的方式适应外部环境；维护式的适应是组织通过改进、选择、提高效率的方式适应环境。Sanchez （1995） 认为环境变迁使组织与环境之间产生不匹配，组织由此产生适 应反应；在组织内部，通过模仿或创新进行适应；在组织外部则出现组织替代，即不能适应环境的组织被 淘汰。 柔性化并不排斥刚性成份，它是与环境变化相适应的包括刚性（机械结构）和柔性（有机结构）在内 的组织形式，是刚性和过度反应之间的中间过程（Volberda，1996） 。随着环境的变化，组织存在运作柔性、结构柔性和战略柔性三种有关的能力（张骁和杨忠，2006） 。从战略管理理论的角度看，组织柔性被视为 是一种战略资产，这种战略资产存在于

5、对未来的无法预期和战略意外之中（Santos Alvarez，2002 ） 。从权 黄溶冰，南京审计学院国际审计学院、江苏省公共工程审计重点实验室，邮政编码，210029，电子邮件：。本文受江苏省高校自然科学研究重大项目“基于效力效果模型的审计质量研究”（11KJA630001），以及国家社会科学基金（11BGL062）、教育部人文社会科学基金（10YJC790098）、江苏省高校哲学社会科学重点研究项目（2010ZDIXM035）的资助。 99 审计研究 2012 年 2 期变理论的角度看，为了在相同的组织中履行不同的任务，需要采取不同的管理方法，在不断变革的环境中 需要开放、 柔性的组织和

6、管理类型， 组织柔性在权变观点中被视为保持组织和环境之间动态匹配的能动的、 反应的组织潜力（Volberda，1998） 。 （二）审计外包 内部审计外包最早是由国际“四大”会计师事务所普华永道、毕马威、德勤、安永等提出的。他们认 为内部审计是企业的一个成本中心，已经不能满足企业增加价值的需求，因此极力说服企业关注自身内部 的竞争优势，而将内部审计业务移交给外部咨询机构来完成。从实践来看，内部审计外包主要采取 4 种模式，如表 1 所示。 表 1 四种主要内部审计外包模式 外包形式 外包方式 实 例 补充 把特定部分的内部审计任务交付给称职的第三方完成 在审计外地的分公司时，企业聘请懂当地语言

7、或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助 审计管理咨询 协助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，协助企业改进内部审计计划，以及协助管理层定义主要的审计风险等 聘请相关咨询机构为本公司建立内部审计制度，聘请有关专家对内部审计计划的完善提供建议 全包 内审职能全部外包给会计师事务所，企业内部不设有内部审计部门，仅保留一名内部审计主管 某公司未设立内部审计部门，为了进行合理的经营性审计，将内部审计职能全部外包给会计师事务所 合作内审 （合作外包） 内部审计工作由内部审计师和外部审计师共同完成，内部审计师和外部审计师对这种合作审计分别承担不同的责任 某公司由于审计人员缺乏工程造价知识，故将工程决

8、算审计外包给会计师事务所 内部审计外包虽然获得一些企业的支持，但也引发了人们对审计质量的担忧。内部审计外包支持者的 观点认为：内部审计外包后，有助于管理层将精力集中于企业核心竞争力的提升；有助于保持审计人员的 独立性；有助于会计师事务所规模经济的形成，从而降低审计成本和收费；以及可以通过熟悉当地情况的 训练有素的员工在国际和跨文化的范围内提供服务等（刘斌和石恒贵，2008；Aldhizer et al，2003） 。内部 审计外包反对者的观点认为：内部审计外包带来的仅是暂时的成本降低，到一定阶段，会计师事务所会将 价格提高，或从外部审计收费中得到补偿；外部审计人员不如内部审计人员熟悉企业的实际

9、情况，不能积 极主动地围绕企业目标而展开审计工作；会计师事务所可能使用缺乏业务经验的员工来进行审计；以及不 利于保护公司的商业秘密等（Krishnan，1998; Caplan 和 Michael，2000） 。 现有研究无论是采取规范研究还是实证研究的方法，主要关注于内部审计外包的利弊，以及哪些因素 对内部审计外包决策产生影响，至于如何产生影响的探讨却不够深入。而且不同学者因分析视角或数据来 源不同，对于同一影响因素往往会得出不同甚至相悖的结论。例如，就环境的不确定性而言，有的研究者 从代理理论出发，预测在复杂的经营环境下，组织更可能设立内部审计部门，而不是外包（Adams,1994） ；

10、有的研究者以公司最近三年主营业务收入标准差的自然对数作为代理变量，研究结果却表明环境不确定性 并未通过显著性检验（刘斌和石恒贵，2008） 。 本文在分析内部审计外包策略时，在影响因素的考虑上与现有研究成果保持一定的继承性。与现有研 究文献不同的是，本文采取案例研究的方法，重点就价值链分解、组织战略以及资源组合等因素如何影响 内部审计外包的部门设置、模式设置以及边界设置等问题进行探讨。同时采取组织柔性视角的权变观点也有助于解释为什么在以往研究中，不同学者对于某些影响因素的观点存在分歧。 二、审计外包概念模型与要素分析 进入 21 世纪以来，流程再造、业务外包、组织扁平化以及多功能团队等柔性化能

11、力先后被认为是企100 审计研究 2012 年 2 期 业成功的必要条件。本文认为，内部审计外包也是企业柔性化能力的一种体现，其思想来源于业务外包理 念，即到企业外部寻找具备胜任能力的审计资源。内部审计外包是企业为应对复杂的外部环境而采取的一 种适应性措施。 （一）概念模型 根据组织柔性理论，针对环境变迁引发组织与环境之间产生的不匹配，组织既可以通过产品多元化或 行业多元化提高外部柔性，也可以通过内部的变革措施来提高内部柔性。组织内部的适应性行为既可以是 探索性的，也可以是维护性的。内部审计外包是组织内部的一种适应性行为，结合内部审计工作的特点，本文构建如图 1 所示的概念模型，探讨企业在实现

12、内部审计外包柔性化能力的过程中如何与环境互动，并 对机构设置、模式设置以及边界设置作出反应和适应性调整。 在图 1 中，补充、管理咨询、全包和合作内审等不同内部审计外包策略的选择影响着审计质量。高 质量的内部审计能够为组织价值增加提供保障，服务于组织目标的实现，而组织目标本身就是适应经营 环境复杂性的产物，进而又会影响到内部审计外包策略的选择。为适应复杂多变的经营环境，内部审计外包策略体现的是一种企业内部柔性化能力， 无论是相对激进的探索性适应还是相对保守的维护性适应， 在组织内部变革中，部门设置、模式设置和边界设置需要分别考虑与价值链分解、组织战略和资源组合 的匹配。 图 1 基于组织柔性的

13、内部审计外包概念模型 （二）组织目标与内部审计质量 国际内部审计师协会（IIA）在 1999 年发布的立场公告内部审计内部资源与外部资源配置的考 量中重申了内部审计在组织中的地位，即“内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，旨在增加价值 和改善组织的运营，它通过运用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮 助组织实现其目标。 ”因此，内部审计的宗旨是在复杂的经营环境中，以总体效果最佳的方式帮助组织实 现其战略目标。内部审计质量体现为内部审计在确认和咨询活动中必须客观评价并提出适当的改进建议，以改善组织为实现目标的管理过程，高质量的内部审计有助于组织目标的实现。 （三）价

14、值链分解与内部审计外包的机构设置 并不是每个价值链环节都创造价值，实际上只有某些特定的价值链活动才真正创造价值，这些真正创 造价值的经营活动，就是价值链上的“战略环节” 。运用价值链工具可以分析出每一项价值活动对于企业 取得竞争优势的贡献，即是否创造出满足买方需要的价值。那些不具有价值增值能力的活动可以通过业务 流程的再造、外包予以合并或者取消，这样企业就得以把有限的资源配置于创造或保持其核心竞争力上。 不同企业对于价值链“战略环节”的分解方式不同，导致内部审计机构设置的差异。 （四）组织战略与内部审计外包的模式设置 在复杂多变的市场竞争环境里，企业要想立于不败之地，必须持续不断地进行组织创新

15、，扩大自身的101 审计研究 2012 年 2 期优势提高在行业中的市场份额。内部审计外包作为一种柔性化措施，带来了企业组织结构的重大变革。但 很多研究和实践都表明：只有将创新确实纳入企业总体战略框架内，并服务于企业战略的实施过程，才能 有效提高企业的创新业绩（黄溶冰和李玉辉，2008） 。因此，内部审计外包模式的选择必然受制于组织战略并受其影响。 （五）资源组合与内部审计外包的边界设置 内部审计外包的范围并不是无极限的。某项内部审计业务的内置或外包，将影响组织内部业务资源的 要素配置，进而影响成本和收益，不同的策略选择，带来的收益及产生的风险也有所不同。内部审计外包作为对环境做出多种回应的能

16、力，如果决策者认为从一种反应到另一种反应面临的风险或成本难以承受， 就会通过减少回应而获得竞争效益。 假设x1代表将某项内部审计业务外包后对企业的价值增值（V1）与企业内置该项业务活动的价值增值 （V2）之比。x2代表企业将某项内部审计业务外包的风险值（R1）与不进行该项业务外包的风险值（R2）比 值。 x2：R1/R2 a，b，c，d 分别代表辛公司的财务审计、合规性审计、绩效审计和信息技术审计业务； a，b，c，d 分别代表德美公司的财务审计、合规性审计、绩效审计和信息技术审计业务。 图 2 内部审计业务资源外包风险效益分析 K为系数，使21/Kxx，即风险量化因素与价值增值量化因素的比值。内部审计外包的可接受域应满足两个要件： （1）在外包有效区域内，即11x ； （2）内部审计外包的风险量化因素（x2）低于价值增值量化（x1）因素，即K1。 满足上述条件，在理论上就可以考虑进行内部审计外包，如图 2 所示，浅色粗实线部分是外包可接受 域。当然