高新技术企业研究与开发费用会计处理探讨

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1、高新技术企业研究与开发费用会计处理探讨#赵文娟#摘 要 和传统产业相比, 高新技术企业的研究与开发费用数额巨大, 因而这种费用的正确会计处理对高新技术企业的发展特别重要。目前, 我国高新技术企业研究与开发费用的核算是采取费用化的做法。 这种方法虽符合谨慎性原则, 但也存在着使企业无形资产的帐面价值残缺不全, 无法正确计算各个会计期间的经营成果, 从而助长企业短期行为等弊端, 已不适应高新技术企业研究开发活动的客观要求。改革现行 的研究与开发费用会计处理方法, 采用/ 实际结果决定法0是可行的。关键词 高新技术产业, 研究与开发费用, 费用化, 资本化, 会计本文于 1997 年 9 月收到。作

2、者系本校经济学院讲师。深圳 518060。高新技术产业代表着当今社会进步和生产力发展的最高水平, 是现代社会生产力中最活跃的因素之一。在邓小平同志/ 发展高技术, 实现产业化0的指示精神倡导下, 我国高新技术产业 正呈现出蓬勃发展, 方兴未艾的趋势。江泽民总书记在党的十五大报告中进一步明确提出了/ 发展新兴产业和高技术产业0的方略。可以预见, 在即将到来的 21 世纪, 高新技术产业作为推动我国产业结构升级的重要形式, 必将成为促进我国经济和社会发展的主导力量和新的经济增长点。和传统产业相比, 高新技术产业的特征之一, 就是其研究与开发费用的数额巨大。据发达 国家统计, 高新技术企业的研究与开

3、发费用一般要占销售收入的 5% 15%, 相当于普通企业平均比例的 2 6 倍。我国高新技术企业的研究与开发投入也在迅速增加。如深圳市高新技术企业的研究与开发费用一般占销售收入的 10%左右。因此, 正确进行研究与开发费用的会计处理, 对我国高新技术企业的发展具有特别重要的意义。本文从分析我国当前高新技术企业研究与开发费用会计处理方法的弊端入手, 探讨如何正确进行研究与开发费用的会计核算。一、 我国现行研究与开发费用会计处理简析研究与开发费用, 是指企业在为开发新产品、 新工艺或改进现有产品、 工艺而进行的基本研究活动中, 以及在把科技成果转化为生产力而进行的活动中所发生的费用支出。它包括有关

4、人第 15 卷 第 1 期 1998 年 2 月深圳大学学报( 人文社会科学版) Journal of Shenzhen University(Humanities 同时形成风险准备, 记入/ 风险准备0帐户; 发生的研究与开发费用, 则在/ 风险准备0帐户列支。这种会计处理方法的优点是符合谨慎性原则。因为研究与开发活动的最终目的是创造新的或有实质性改进的新产品或新技术, 以便在未来给企业带来更大的经济利益, 但在实际研究 开发过程中, 企业受自身能力的限制, 受信息的不完全性等因素影响, 能否达到这种目的还有很大的不确定性, 因此应按照谨慎性原则将其费用化。但这种方法的弊端却显而易见, 主要

5、表现为:( 一) 导致企业无形资产的帐面价值残缺不全高新技术企业的标志是无形资产占总资产的比重大。在高新技术企业, 无形资产表现出远比有形资产更为生动的活力。无形资产所带来的高效益甚至是巨额效益, 是有形资产无法比拟 的。可以说, 没有无形资产, 便没有高新技术企业。而高新技术企业无形资产的来源, 除少量是投资者投入和外购以外, 主要来自于内部科研开发人员的自主研究与开发。因此, 在高新技术企业会计核算中, 应科学地反映这部分自主研究与开发的无形资产的价值形成过程及这部分无 形资产的全部价值。但是, 高新技术企业现行研究与开发费用的会计处理方法, 将这部分自主研究与开发的费用全部作为期间费用,

6、 记入当期的损益, 没有对自主开发无形资产的价值形成过程进行系统核算, 使企业自主开发的专利权等无形资产的价值仅包括申请、 注册阶段的费用,而作为构成无形资产价值主要部分的研究与开发费用被摒弃在外, 其结果使这部分无形资产的 帐面价值严重低于实际价值。像自主开发的专有技术等这类不需注册的无形资产, 其帐面价值甚至一文不名。如深圳市中兴新有限公司自 1993 年成立至今, 已先后开发出 2 J500、 2 J2000、 2 J10等产品,/ 依靠这些 100% 的自有知识产权0, 累计实现销售收入达 20 亿元。但由于研究与开发费用全部费用化, 这些本来客观存在, 且价值连城的无形资产在企业帐

7、面和资产负债表上却毫无反映, 成了帐外资产。这样生成的会计信息必然会误导信息使用者,使使用者无法了解企业资产的真实情况, 无法对企业的经营实力作出正确的结论。 在企业融资和筹资时, 其潜在的债权人和投资者可能因此对企业丧失信心。当企业对外投资时, 如按帐面 资产计算资产的价值, 遗漏掉这些帐外资产, 企业就会失去与合资对方对等的地位而蒙受损失。( 二) 不符合一致性原则 在会计实务中, 高新技术企业将外购专利权、 专有技术、 计算机软件等支出计作企业的无形资产, 然后有规则地在受益期内予以分摊; 而企业自主研究与开发取得专利权、 专有技术、 计算#61#第 1 期赵文娟: 高新技术企业研究与开

8、发费用会计处理探讨机软件等无形资产, 其研究与开发费用, 却全部费用化, 记入当期的损益。同样的资产, 只因取得渠道不同, 其支出便采取了不同的会计处理方法, 这显然不符合会计上的一致性原则, 结果导致企业会计信息在一定程度上失去可比性。( 三) 难以适应企业功能转变的需要将研究与开发费用全部费用化的做法始于本世纪初。当时由于技术水平较低, 企业功能单一, 主要从事产品生产, 研究与开发功能不是每个企业必备的。即使有些研究与开发活动, 其投 入也较少。 从简化核算出发, 将企业的研究与开发费用全部作为期间费用核算是与当时的客观条件相适应的。但当前我国的高新技术企业已和本世纪初的企业有了天壤之别

9、。 在科技发展一日千里, 产品日新月异的情况下, 市场竞争已演变成了技术水平的竞争, 研究与开发能力的竞争。没有哪一家高新技术企业能靠一种产品包打天下, 常胜不衰。企业的研究与开发功能不再 可有可无, 也不再处于附属地位, 而是成为生产经营体系中的关键。企业在研究与开发上的投入已逐渐成为企业素质和发展潜力的重要标志, 因而其数额不断增大。 如深圳市华为公司 1996年研究开发投资 1. 8 亿元, 1997 年增加至 5 亿元。面对高新技术企业功能的转变和数额越来 越大的研究与开发费用, 再沿袭传统的会计方法, 将研究与开发费用全部计入期间费用, 就显得过于简单、 落后了。原因在于: 第一,

10、这种方法将研究与开发费用同企业其他的管理费用混淆在一起, 无法系统地反映出企业巨额的研究与开发资金投入。且从损益表上看, 企业的管理费用数额巨大, 使报表信息使用者对企业产生管理不善的错觉。第二, 这种方法将所有的研究与开 发费用统统作为期间费用处理, 使人无法划清成功开发与不成功开发的界限, 对企业研究与开发过程中的投入与产出也就无从加以考核。第三, 由于划不清成功开发与不成功开发的界限,没有对研究与开发过程进行成本核算, 因此当研究与开发活动取得成果时, 其成果的价值就无 法准确、 全面地予以计算。 而据统计, 目前我国沿海开放区企业研究开发项目的成功率已超过60% 。显然, 传统的研究与

11、开发费用会计处理方法已不适应高新技术企业研究与开发活动的客观要求。( 四) 无法正确计算企业各个会计期间的经营成果按照配比原则, 企业应当按收入与费用之间的内在联系, 将一定会计期间的收入与其相关的费用相配比, 以正确计算各个会计期间的经营成果。高新技术企业的研究开发项目一旦成功, 作为其成果的专利权、 技术秘密、 计算机软件等所带来的收益往往会持续以后若干会计期 间。按照配比原则, 这部分成功开发的研究与开发费用应作为资本性支出加以递延, 在未来的各个受益期内进行分摊, 以便将其与研究开发成果所带来的收益配合起来。但高新技术企业现行研究与开发费用的帐务处理方法, 不论研究与开发项目成功与否,

12、 统统作为收益性支出计入 当期损益, 显然不符合配比原则。其结果是使当期的收益虚减, 而开发成功后取得收益的会计期间收益虚增, 造成各个会计期间损益计算不实; 同时递延了企业的所得税, 使国家蒙受损失。( 五) 可能助长企业的短期行为 现行研究与开发费用的帐务处理方法, 是将研究与开发费用全部计入当期损益, 这会造成一个假象, 即研究与开发费用越低, 企业的研究开发活动越少, 企业在短期内的效益就越好。这#62#深圳大学学报(人文社会科学版)1998 年第 15卷可能使企业的经营者在一定时期内, 因害怕当期利润减少而削减研究与开发费用, 减少研究开发活动, 使企业的长期利益受损。如有人通过对

13、200 个美国研究开发主管的调查发现, 费用化政策导致 52%的公司在高层经理对营业利润不满时, 削减研究开发投入, 甚至发现/ 当公司利润可能低于分析师的期望时, 企业会牺牲研究开发活动来保证公司的短期利润。 0研究开发费用数额越大, 这种弊端表现得越突出。二、 国际上可借鉴的会计处理方法目前, 国际上关于研究与开发费用的会计处理方法, 除上述做法外, 还有以下 3 种方法可供借鉴。( 一) 资本化将企业的研究与开发费用计作资产, 然后把它们有规则地在未来受益期内予以分摊。 这种方法的合理性在于, 研究与开发费用本身虽然不是资产, 但其支出的结果, 通常会给企业带来诸 如专利权、 专有技术等

14、无形资产, 因而应将其视同无形资产, 予以资本化。这种方法还可以在某种程度上限制企业的短期行为。但这种方法也存在 3 个问题: 一是在研究与开发费用给企业带来的收益并不确定的情况下, 就将其计作资产, 不符合谨慎性原则。二是从企业本身看, 将研究与开发费用全部递延, 虚增了利润, 从而增加了所得税支出。 三是不论研究开发活动成功与否, 就将其费用全部资本化, 同样不符合配比原则, 同样无法正确计算各个会计期间的损益。( 二) 有条件资本化 这种方法是将研究与开发费用按一定条件加以区分, 符合条件的予以资本化, 列作资产, 反之则作为期间费用处理。如 1993 年发布的修改过的国际会计准则第九号

15、, 规定研究与开发费用如满足了其所列举的 5项条件, 便可以资本化。 否则, 便予以费用化。这种做法较好地体现了收入与费用配比的原则, 也比完全资本化更为稳健。但这种方法的缺点是, 在研究与开发费用 发生之时和取得成果之前, 便要按其所规定的 5项条件确认研究与开发项目是否能为企业带来未来经济利益, 具有很大的主观性。( 三) 实际结果决定法 这种方法是在研究开发项目成功之前, 将其发生的研究与开发费用归集在一个专设的帐户之中, 视其最后成功与否再作处理。 如开发成功, 则全部研究与开发费用予以资本化, 并在未来的受益期间内加以分摊; 反之, 则予以费用化, 计入当期损益。这种方法较好地体现配

16、比原则, 有利于企业正确计算各个会计期间的财务成果; 由于对各研究开发项目进行了成本核算, 因而能够反映出企业自行开发的无形资产的价值形成过程; 由于划清了成功开发与不成功开发的界限, 将不成功开发的研究与开发费用计入当期损益, 符合谨慎性原则。而成功开发的研究与开发费用予以资本化, 有利于消除企业的短期行为。这种方法的不足是, 如研究开发活动跨年度, 则反映研究与开发费用的这个专设帐户会有余额, 需要在年末的会计报表中予以反映。另外,如研究开发活动失败, 其费用一次计入当期损益, 会给企业的当期损益带来较大影响。#63#第 1 期赵文娟: 高新技术企业研究与开发费用会计处理探讨三、 采用实际结果决定法可行性分析通过以上比较分析, 笔者认为, 我国高新技术企业应借鉴国际上有关的处理方法, 对现行的 研究与开发费用会计处理方法加以改革。改革后的处理方法应做到: ( 1) 能较好地体现配比原则, 使企业研究与开发成果所带来的收益较好地和研究与开发费用相配合, 以正确计算各会计期间的财务成果。( 2) 能划分成功开发与不成功开发的界限, 以反映企业研究与开