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1、1第十六章第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正本章考情分析本章考情分析本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题。2006 年客观题分 数为 6 分，2007 年分数为 2 分，2008 年客观题分数为 2 分，2006 年和 2008 年分别有一综 合题与本章内容有关。从近三年出题情况看，本章内容非常重要。 【考试大纲基本要求】(一)掌握会计政策变更的条件 (二)掌握会计政策变更的会计处理 (三)掌握会计估计变更的会计处理 (四)掌握前期差错更正的会计处理 (五)熟悉会计估计变更的条件 第一节 会计政策变更一、会计政策变更的概念一、会计政
2、策变更的概念（一）会计政策的概念（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 企业采用的会计计量基础也属于会计政策。 （二）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。 【例题 1】下列各项中，属于会计政策变更的有( )。A分期付款方式购入的固定资产由购买价款总额入账改为购买价款现值入账B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 【答案】AC
3、D 【解析】 “选项 B”属于会计估计变更。二、会计政策变更的条件二、会计政策变更的条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。2（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：1本
4、期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题 2】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变 更。 （ ） （2006 年考题） 【答案】 【解析】 企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，不属于会计政策变 更。【例题 3】下列不属于会计政策变更的情形有（ ） 。A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入C对价值为 200 元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法D由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方
5、法由先进先出法改为加权平均法。【答案】ABC【解析】以下两种情形不属于企业会计准则所定义的会计政策变更：（1）当期发 生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。 （2）对初次发生的或不 重要的交易或事项采用新的会计政策。因此，选项“A、B 和 C”不属于会计政策变更。在 下述两种情形下企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更； （2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可 靠、更为相关。因此， “选项 D”属于会计政策变更。三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即
6、追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。 其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下
7、的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额；3应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变 动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑 递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。【例题 4】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。所得税采用债务 法核算，适用的所得税税率为 25%。按净利润的 10%提取法定盈余公积。2011 年 1 月 1 日， 甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。 该办公楼于 20
8、07 年 12 月 31 日对外出租，出租时办公楼的原价为 10000 万元，已提折 旧为 2000 万元，预计尚可使用年限为 20 年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提 折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。 从 2007 年 1 月 1 日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可 靠取得，甲公司对外出租的办公楼 2007 年 12 月 31 日、2008 年 12 月 31 日、2009 年 12 月 31 日、2010 年 12 月 31 日和 2011 年 12 月 31 日的公允价值分别为 8000 万元、9000 万 元、9600 万元、10100 万元和
9、10200 万元。假定按年确认公允价值变动损益。 要求：（1）编制 2007 年 12 月 31 日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算 2008 年、2009 年和 2010 年该投资性房地产每年计提的折旧额。 （3）填列 2011 年 1 月 1 日会计政策变更累积影响数计算表。会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度原政策影响 当期损益新政策影响 当期损益税前差异所得税影 响税后差异2008 年2009 年小计2010 年合计（4）编制有关项目的调整分录。 （5）计算 2011 年递延所得税负债发生额（注明借贷方） （6）编制 2011 年投资性房地产公允价值变动及确
10、认递延所得税的会计分录。【答案】 （1） 借：投资性房地产 10000累计折旧 2000贷：固定资产 10000投资性房地产累计折旧（摊销） 2000（2） 每年计提折旧=（10000-2000）20=400（万元） 。 （3） 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度原政策影响 当期损益新政策影响 当期损益税前差异所得税影 响税后差异2008 年 -400 1000 1400 350 10502009 年 -400 600 1000 250 7504小计 -800 1600 2400 60018002010 年 -400 500 900 225 675合计 -1200 2100 3300
11、 8252475（4） 编制 2010 年初调整分录 借：投资性房地产成本 8000公允价值变动 1600投资性房地产累计折旧（摊销） 2800贷：投资性房地产 10000递延所得税负债 600利润分配未分配利润 1800借：利润分配未分配利润 180贷：盈余公积 180 编制 2010 年调整分录 借：投资性房地产公允价值变动 500投资性房地产累计折旧（摊销） 400贷：递延所得税负债 225利润分配未分配利润 675借：利润分配未分配利润 67.5贷：盈余公积 67.5 （5） 2011 年 12 月 31 日资产的账面价值=10200（万元） ，计税基础=（10000-2000）-40
12、04=6400 万元。递延所得税负债余额=（10200-6400）25%= 950（万元） ，递延所得税 负债发生额=950-825=125（万元） （贷方） 。 （6） 借：投资性房地产公允价值变动 100贷：公允价值变动损益 100借：所得税费用 125贷：递延所得税负债 125（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【例题 5】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。 2008 年 1 月 1 日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008 年初存货账面余额等
13、于账 面价值 40000 元，50 千克，2008 年 1 月、2 月分别购入材料 600 千克、350 千克，单价分 别为 850 元、900 元，3 月 5 日领用 400 千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则 2008 年一季度末该存货的账面余额为（ ）元。 A540000 B467500 C510000 D519000 【答案】 D 【解析】单位成本=（40000+600850+350900）（50+600+350）=865（元） ，2008 年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）865=519000（元） 。5（三）会计政策变更的会计处理方法的选择（三）
14、会计政策变更的会计处理方法的选择1国家有规定的，按国家有关规定执行。2能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3不能追溯调整的，采用未来适用法处理。第二节 会计估计变更一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。如果以前期间的会计估计是错
15、误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。【例题 6】下列项目中，不属于会计估计变更的有（ ）。A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资 产D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】ABC【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。 【例题 7】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ） 。 （2007 年考题） A固定资产折旧年限由 10 年改为 15 年 B发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法 C因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 D根据新的证据，使将用寿命
