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1、论注册会计师职务侵权责任的归责原则下论注册会计师职务侵权责任的归责原则下除注册会计师法、证券法外，还有一些司法解释涉及到了注册会计师职务侵权责任的归责原则。法函 56 号是最高人民法院对四川省高院关于德阳会计师事务所验资纠纷案所作请示的答复。从内容上看，法函 56 号判定德阳会计师事务所应承担赔偿责任的理由是因为德阳会计师事务所在验资证明中特别承诺“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”法函 56 号没有说明会计师是否有过错，而直接要求出具了虚假验资报告的会计师事务所承担责任，似乎是将“虚假验资报告”视为会计师事务所承担责任的充分条件。有的学
2、者认为，法函 56 号所确定的会计师民事责任的归责原则为无过错责任。(刘正峰：会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究，载现代法学，1999 年第4 期。)笔者不同意这种看法。法函 56 号之所以没有考虑会计师是否有过错，是因为德阳验资案的特殊情节。在该案中，德阳会计师事务所实际上将自己置于东方公司的“担保人”的地位，而非单纯的、中立的“验资人”的角色。根据担保法的一般原理，担保人在主债务人无法偿还债务时，必须承担连带赔偿责任，这种连带责任是不适用过错原理的。因此，既然德阳会计师事务所自愿充当保证人，法院追加其为共同被告并判决承担赔偿责任，自然也不会关注会计师事务所是否有过错。由于德阳验资案的象征意
3、义，人们往往忽视其中的“担保承诺”这一特定情节，而将其视为追究会计师法律责任的司法依据。不论发生何种类型的案件，只要其中存在虚假财务报告，出具报告的会计师就必须承担责任，于是“虚假财务报告”似乎与“会计师承担责任”之间划等号。这是一种极大的误解。法函 56 号也同时指出：“即使会计师事务所出具的验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据中华人民共和国注册会计师法第 42 条的规定，亦应依法承担赔偿责任。”能否据此得出会计师承担无过错责任的结论呢?笔者认为不能。从理论上说，法函 56 号除了从司法上强调了注册会计师法第 42 条的法律拘束力以外，并没有对会计师的民事责任问题提出
4、任何新的司法原则。而第 42条的相关内容已如前述，因此以法函 56 号为由推论适用无过错责任原则是难以成立的。法释 13 号(法释 13 号的全称为“最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”，主要内容：“一、会计师事务所系国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位。会计师事务所为企业出具虚假验资证明，属于依照委托合同实施的民事行为。依据中华人民共和国民法通则第 106 条第 2 款的规定，会计师事务所在1994 年 1 月 1 日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。二、会计师事务所与案件的合同当事人
5、虽然没有直接的法律关系，但鉴于其出具虚假验资证明的行为，损害了当事人的合法权益。因此，在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任”。)对注册会计师法生效前注册会计师的民事责任做出规定：“依据民法通则第 106条第 2 款，会计师事务所在 1994 年 1 月 1 日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事法律责任。”民法通则第 106 条第 2 款是关于侵权行为法一般归责原则即过错责任原则的规定。同时，最高人民法院经济审判指导与参考1999 年 12 月第 1 辑刊出了“关于会计师事务所为企业
6、出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”(即法释 13 号)的解释指出：“会计师事务所为虚假验资行为承担民事责任的构成要件有二：第一个要件是会计师事务所在主观上负有过错。发生虚假验资的原因较为复杂，有的是出于委托人的授意，也有的是会计师事务所故意所为。但无论哪一种，会计师事务所均存在过错。前者，会计师事务所违背了职业道德，与委托人构成共同故意。后者，会计师事务所是故意违法。如非会计师事务所主观上的过错，如因银行出具的假进帐单，委托人提供的假发票，假单据等等，会计师事务所限于职权或者专业技术手段的局限无法鉴别其真伪造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任。”(叶小青：关于“会计师事务所为企业
7、出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”的解释，载中国注册会计师2001 年第 6 期。)该条解释强调了会计师承担法律责任首先应有主观上的过错。由此可见法释 13 号主张会计师职务侵权责任的归责原则为过错责任。2003 年 1 月 9 日，最高人民法院出台的关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定(以下简称1.9 规定)，是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性的司法解释。它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。其中第 7 条规定：“虚假陈述证券民事赔偿案件的被告应当是虚假陈述人，包括：(五)会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构。”第 2
8、4 条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第 161 条和第 202 条的规定虚假陈述，给投资者造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”很明显，1.9 规定对会计师事务所等中介服务机构的民事责任归责原则采纳了过错推定原则。从上面的分析可以看出，虽然现行立法并没有明确规定会计师民事责任的归责原则，但通过分析相关条文隐含的内容，可以认为，现行立法对会计师民事责任的归责原则倾向于采取过错责任原则。三、我国注册会计师职务侵权责任归责原则的应然选择综上所述，笔者认为，我国注册会计师职务侵权责任归责原则的最佳选择应为过错责任原则的特殊形式过错推定。其理由如
9、下：第一、无过错责任原则、公平责任原则与一般的过错责任原则均存在不合理之处。无过错责任原则虽然有利于保护第三人的合法利益，但无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。而会计师职务侵权行为的建立，旨在教育、惩戒审计作假者，并给受害者损失予以补偿。同时，无过错责任意味着会计师必须绝对保证审计报告的正确性，只要审计结果有所错漏，就必须对会计师追究责任。“绝对保证”反映了社会公众对会计师的期望。他们不在乎会计师是否按照执业准则出具了报告，他们只关心结果，即审计结论是不是真实、验资额是不是实际出资额等等。但这将会极大增加会计师执业风险，并会产生两种结果：其
10、一是会计师无法承受如此高的职业风险而退出该职业，这并非假想，在现实生活中已有所验证，不少会计师称验资业务是一个“陷阱”，许多事务所，尤其是大的事务所已停止承办验资业务，有些事务所甚至呼吁事务所联合起来抵制验资业务。事实上，验资业务相对于会计报表审计来说，审计成本和审计风险要小的多。其二是会计师为最大程度的减少审计风险，被迫进行“详细审计”，由此带来的高昂审计成本最终转移到作为委托人的股东或公众投资者身上。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息毫无价值，结果迫使股东放弃审计。(李建东、周一虹：注册会计师验资诉讼断案逻辑探讨，载兰州商学院学报1999 年第 1 期。)两种
11、结果都迫使会计师退出市场经济的舞台，整个社会将为此付出代价。保险论认为，在股东眼里，审计行为同时被视同为保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。只要审计失败，会计师就要承担责任。会计师不但对会计报表进行鉴证，而且要绝对保证已审报表的正确性。这种观点虽然有责任容易界定的好处，公众也好向会计师索赔，但会计师事务所不是保险公司，其承担风险能力是有限的，它并没有按保险公司制度进行运作。相反，它是以委托业务收费形式存在的，它本身也要向保险公司投保(责任险)。(飞草：独立审计侵权责任归责原则过错抑或过错推定，载 CPA.E.2001.11.28.)国际会计师联合会(Inte
12、rnational Federation of Accountants，IFAC)于 1994 年由 Legal Liability Task Force 以问卷的方式向其会员国家调查各国诉讼问题的情形、法律责任的内容、专业保险的规定以及专业团体或管制机构的因应之道。通过调查得出的结论是，会计师承担的责任过大会使会计师事务所很难取得专业保险及降低原告获得求偿的机会。由于保险公司需支付的赔偿金额及机率越来越大，因此不愿意再承保会计师业务。在事务所的资源用尽，又无法取得保险的情况下，原告能获取赔偿的机会就更小了。同时无限连带责任使高风险企业不易找到一个高品质的会计师。因为越来越多国家优良的中小型事
13、务所已经纷纷将其审计工作转向风险较小的管理咨询或税务工作。有一篇对美国加州会计师事务所调查报告显示，仅有 53%的会计师愿意接受审计任务，而其中有 3290 个会计师表示不愿意承接其认为高风险的案件。IFAC 指出，法律责任的压力使得越来越多的会计师尽量避免高风险客户及产业。虽然这些降低风险的措施可以减少会计师面临诉讼的威胁，但对企业的发展造成不利的影响。因为若缺少经过审计的财务报表，企业可能就无法取得其所需的银行贷款，刚起步的公司将无法取得股东的信赖，整个经济的发展可能因此而受阻或陷入困境。更甚者，有能力创造就业机会的企业家将不愿意在这个过多责任的环境中经营。(林婵娟、蔡彦卿等：全球会计师法
14、律责任探索，载台湾会计师会讯1996 年第 12 期。)从世界现行立法例来看，对会计师职务侵权责任大都没有适用无过错责任原则。公平责任是否为一项独立的归责原则，在学术界一直存在不同的看法，有的学者认为，它是一项独立的归责原则;有的学者认为公平责任实际上是无过错责任原则的一种类型。(王利明：侵权行为法归责原则研究，中国政法大学出版社 2003 年版，第 104 页。)笔者认为公平责任是一项独立的归责原则，但对它的适用范围应严格加以限制，以防止法官利用公平责任原则来规避过错责任原则与无过错责任原则的适用。台湾学者王泽鉴先生在评述民法通则第132 条关于公平责任原则的规定时，曾提出两点疑问：“一是仅
15、考虑当事人的财产，使财产之有无多寡由此变成了一项民事责任的归责原则，由有资力的一方当事人承担社会安全制度的任务，不完全合理;二是在实务上，难免造成法院不审慎认定加害人是否具有过失，从事的作业是否具有高度危险性，而基于方便、人情或其他因素从宽适用此项公平责任条款，致使过失责任和无过失责任不能发挥其应有的规范功能，软化侵权行为归责原则的体系构成。”(王泽鉴：民法学说与判例研究第 6 册，中国政法大学出版社 1999 年版，第 293 页。)笔者认为，公平责任原则应主要适用两种情况：其一是无行为能力人、限制行为能力人致人损害的责任;其二是紧急避险人适当承担的责任。不能随意地扩大公平责任的适用范围，会
16、计师职务侵权责任的归责原则不宜适用公平责任原则。会计师职务侵权责任的归责原则也不宜采纳一般的过错责任原则。因为独立审计是一项技术性较强的工作，并且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明会计师是否尽到应有的注意义务的证据就是审计工作底稿，而会计师又对工作底稿实行保密原则，受害人要主张会计师主观上有过失，一方面审计工作底稿无法取得，另一方面即使取得审计工作底稿，受害人出于专业知识限制，也无法证明被告主观上是否有过失。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。因为会计师报告不实的事实是可以证明的，从这些事实中可以证明其主观上确有过错，但要求受害人必须证明会计师主观有过错则十分困难。因为会计师可以以各种理由证明其所作的报告已严格遵循相关执业规则，从而可以免于承担责任。这对保护第三人的利益不利，因此，我国会计师职务侵权责任的归责原则不宜采用一般过错责任原则。第二、注册会计师的职务侵权责任应是一种“合理的保证责任”而不是一种“绝对保证责任”。会计
