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1、新会计准则下企业研发费用会计处理的思考新会计准则下企业研发费用会计处理的思考随着知识经济时代的到来，企业为了在激烈的市场竞争中保持领先地位和持续竞争力， 都在不断加大研究开发费用的投入，研发费用在企业的经营支出中所占比重越来越大，不 仅高科技企业，传统企业也呈现出这一趋势。这些研究开发费用的会计处理是否恰当，直 接关系到企业财务报告的质量，因此，探讨研究开发费用的会计处理十分必要。 一、研究开发费用的会计处理：国际流行做法与我国新会计准则的规定 如何对企业的研究与开发费用进行恰当的会计处理，各个国家的会计准则做出了不同 的规定。总体上看，主要有 3 种类型的处理方法： （1）研究开发支出的“费
2、用化” 。这种做法以美国为代表。美国财务会计准则第 2 号 公告研究和开发成本的会计处理对企业研发费用会计处理做出规定，研究与开发费用 应在发生时计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否。均不确认为无形资产。 （2）研究开发费用的“资本化” 。例如，荷兰的会计准则规定，研发费用只要预期能 给企业带来收益即可予以资本化，并在 5 年内进行摊销。这种资本化的做法符合权责发生 制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。但不加区分地将其全部资本化，又违背 配比原则和稳健性原则。 （3） “有条件”的资本化。这种做法以英国为代表。英国会计准则规定。企业可以将 研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产
3、的费用可以资本化。而对开发费用则可以进行 有条件的资本化。 国际会计准则委员会第 38 号准则无形资产则在以上 3 种处理方法的基础上，做出 了明确的规定：将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的 支出目的不是产生具有未来收益的经济资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发 生的支出应直接计入损益：而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资 本化。 我国财政部 2006 年 2 月颁布并于 2007 年 1 月 1 日在上市公司率先实施了新的会计准 则，其中第 6 号准则企业会计准则无形资产对企业的研究开发费用的会计处理做 出了规定。该准则主要借鉴国际会计
4、准则，其核心内容包括： （1）将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段，分别处理。所谓内 部研究开发项目的研究阶段。是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性 的有计划调查；所谓内部研究开发项目的开发阶段。是指在进行商业性生产或使用前，将 研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、 产品等。 （2）研究阶段的支出，应当在发生时费用化计入当期损益。 （3）开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化确认为无形资产： 从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资 产并使用或出售的意图；无形资产产生未来经
5、济利益的方式，包括能够证明运用该无形 资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证 明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源的支持。以完成该无形资产的开发， 并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。 二、我国新会计准则下研发费用会计处理的合理性与不足 从以上介绍可以看出，企业研究开发费用的会计确认不外乎 3 种情况：费用化、资本 化、 “有条件”的资本化。我国新会计准则主要借鉴了国际会计准则，实行有条件资本化的 处理方式。 1、合理性 研究开发费用有条件的资本化的合理性在于它既遵循了谨慎性原则，又遵循了配比性 原则，具体表
6、现在： （1）开发费用资本化能更客观地反映企业的财务状况。开发支出为企业的投资者和其 他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息，将开发费用加以资 本化后作为无形资产在资产负债表中列示，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期 收益评估的信息。 （2）开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。开发费用本质上是资本化支出。 具有明显的后效性。在开发经费投入后，其效果可能要经过数年才能体现出来。由于管理 者的任期并不是永久性的。如果把开发经费支出作费用核算。该项支出的增加必然会引起 本期利润的下降。管理者为了不影响自己的业绩。就会减少开发经费支出。这样短期利润 数字可能比较好看
7、。却损害了企业发展的长远利益；而资本化处理则会纠正这种倾向，并 保持企业技术上的领先优势。 （3）开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最 终目标。从近年来美国、日本和中国等地股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各 类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增 加企业进行技术开发的动力，也能更多地增加企业的价值。 2、不足 我国新会计准则对研发费用的会计处理并不是完美的，它也存在一些缺点和不足，具 体表现在： （1）一定程度上缺乏现实可操作性。在实际工作中，由于无形资产研发业务比较复杂、 风险大，要把企业的整个研发活动清楚地划
8、分为研究阶段与开发阶段并不是一件容易的事。 尤其对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。因此，这一规 定从表面上看很简单。但是实际操作起来并不容易。 （2）资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司操纵利润提供了可乘之机。企业将 研发活动划分为研究阶段与开发阶段。开发阶段的支出是否满足准则所规定的 5 个条件在 很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理 的空间。企业只需要“合理”地划分研究阶段与开发阶段，通过调整研发支出费用化和资 本化的分界点。就可以很轻松地操纵利润。 （3）在将开发阶段的支出计入无形资产后，对无形资产摊销的年限上，新
9、准则的规定 也存在一定的缺陷。新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命 内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产，不应摊销（利润上升） 。这样，公司对其无 形资产是否属于寿命可确定，以及寿命多长的判断将对公司利润造成一定的影响。 三、对新准则下我国研究开发费用会计处理的改进建议 我国新会计准则对研发费用的规定虽然有一些不足。但是与其他会计处理方法相比还 是比较公允的。本文针对其存在的不足提出以下改进建议： 1、合理划分研究与开发阶段 研究阶段与开发阶段的划分在具体操作时应该有一个合理的标准。一般而言。新产品、 新技术的开发必须经过“提出设想一可行性研究一小型工业化试验一大型
10、工业化试验一正 式投产”的过程。随着研究开发过程的不断进行。研究开发的不确定性不断降低。研究开 发的风险也在降低，经过小型工业化试验后，研究与开发结果变得明朗，失败的风险很低。 据此，本文认为，在从最初的想法形成到进行小型工业化试验阶段，是对新产品、新技术 进行初步分析和调查并进行小型试验的阶段。这时项目能否成功还不一定，未来能否给企 业带来经济效益也无法确定。投资风险比较大，所以可以将这一阶段的研究开发支出予以 费用化。具体来说，可以根据新会计准则规定的会计处理方法，将所发生的研究开发费用在“管理费用”下设二级明细科目“研究与开发费用” ，并按照研究与开发项目设置三级明 细账，按项目明细归集
11、所发生的研究与开发费用，每期期末，将按项目归集的研发费用汇 总，即得到当月的研发费用总额。 通过小型工业化试验后，项目成功的可能性非常大，进一步试验的目的就是要运用于 实践。未来经济利益也较为确定，开发失败的风险很小，因而应将这一阶段的研究开发费 用予以资本化。具体会计处理方法为：对于已通过小型工业化试验阶段的项目，可在“研 发支出”一级科目下按项目设置二级明细。用以归集该项目从大型工业试验到正式投产前 发生的研究开发费用；项目完成投产后，按照国家法律程序形成无形资产，则将该项目的 后期研发费用从“研发支出某项目”贷方转入“无形资产”账户借方。在一定期限内 摊销。 通过这一规定，企业在具体操作
12、时就有了明确的依据，可以合理地划分研究与开发阶 段，恰当地处理研发费用。 2、加强研究开发费用的披露 应该进一步强化企业研发费用支出情况的披露，一方面将企业的各种研发信息传递给 投资者，增强其对企业的投资信心；另一方面约束企业利用研发费用的调节进行盈余管理 和利润操纵的行为。加强企业研发费用的披露主要包括两部分： （1）加强研究与开发费用的表内披露。主要包括以下几方面：在资产负债表的“管理 费用”下应单独设置一行“研究与开发费用”项目，用来披露企业本期发生的“研究开发 费用”总额，新准则对此已做了明确的规定；但是还应在利润表的“管理费用”下增设 “研究与开发费用”一栏，使投资者能更清楚看出企业
13、的研究开发支出对利润的影响。利 润表后还应设置附表“研究开发费用明细表” ，用以按项目披露主要研究开发项目费用发生 情况，这样可使投资者更加明确研发资金的使用情况。 （2）加强研究与开发费用的表外披露。主要应在会计报表附注中设立以下内容：一是 披露企业研究与开发费用所采用的会计政策，确认的标准、分类、计价方法，费用化金额， 占总费用的比例，资本化金额，所采用的摊销方法；二是说明研究开发费用、研究开发投 资和无形资产的关系，说明研究开发费用的主要投入方向，研究开发成功与失败的比例： 三是披露其与主营业务收入、技术性收入的比例，期初与期末余额的对照分析；四是披露 所研究与开发项目的可行性、先进性、现状和市场前景。 综上所述，研究开发费用因为具有周期长、投入大、风险大的特殊性，确实给企业会 计核算与信息披露工作带来了困难。也提出了特殊要求。但只要采取合理的会计处理方法， 就能恰当地解决其内在问题。新会计准则规定的研究开发费用有条件的资本化。既遵循了 谨慎性原则，又遵循了配比性原则，只要企业在具体实施时，按照上述方法将研究阶段与 开发阶段进行合理的划分，进一步加强研发费用的信息披露，就能将研究开发项目能否带 来未来收益的不确定性降到最低，使研发费用得到合理恰当的会计处理。
