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1、 1 / 27完工百分比确认收入尽职调查要点提示完工百分比确认收入尽职调查要点提示2012-10-17前前 言言第一条第一条 随着申报企业业务类型日益丰富,有相当比例的公司采用完工百分比法确认收入。由于完工百分比法确认收入要求发行人具备有效的内部控制和较强的专业判断能力,存在一定的调节空间,证监会在审核过程中,对完工百分比法确认的收入的真实性、合理性给予了更多的关注。为提高完工百分比确认收入尽职调查工作质量,特制定本提示。第二条第二条 为方便描述和理解,本提示中对完工百分比具体确认原则采用了通俗的表述方式,与专业命名不一致,正式文件中不宜引用。第一章第一章 完工百分比适用范围及分类完工百分比适
2、用范围及分类第三条第三条 完工百分比定义。完工百分比法是指按照提供劳务、工程等交易的完工进度确认收入和成本费用的方法,运用这种方法确认合同收入和费用,能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。第四条第四条 完工百分比收入确认条件。企业在交易结果能够可靠预计时,应按照完工百分比法确认收入。交易结果能够可靠预计具体体现为:(1)收入的金额能够可靠地计量,即合同收入的总额能够合理地估计;(2)相关的经济利益很可能流入企业,即收入款项能够收回的可能性大于不能收回的可能性;(3)交易的完工进度能够合理地估计;(4)交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。第五条第五条 完工百分比的适用范围
3、。采用完工百分比法确认收入,要求发行人必须具备以下条件:1、 劳务或工程工期长,超过一个会计年度或普遍存在跨年现象,不按照完工百分比核算,将导致财务报表不能合理反映公司实际经营状况,影响投资者2 / 27判断。2、 具有有效的内部控制制度和财务核算制度,能够准确以单个劳务或工程项目为核算单位归集收入、成本,且其中大部分成本为直接归集,而非合理分摊。3、 关键时点或节点能够取得客户、客户监理等外部单位对工程进度的确认单。4、 发行人具有丰富的成本预算经验,且历史数据表明,发行人的成本预算较为准确,与实际成本偏差不大。第六条第六条 具有以下特点的公司或工程/劳务项目不建议采用完工百分比法确认收入:
4、1、 工期短于 3 个月的工程或劳务。2、 反复发生的、标准的工程或劳务。3、 工程或劳务数量多,单个工程或劳务造价低,采用完工百分比法不符合成本效益原则的。4、 以自然人或规范性不足的企业为主要客户的。5、 工程/劳务执行过程中,不按工程/劳务进度支付价款,合同价款的绝大部分于完工后一次支付。6、 无法取得有效外部证据证明工程进度的。第七条第七条 完工百分比分类完工百分比分类根据企业会计准则第 14 号收入及企业会计准则第 15 号建造合同 ,完工进度有三种确认方法,即:已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例。同一企业经营多种劳务或工程,差异较
5、大的可选用不同的完工百分比计算方法。实务中主要采用完工百分比计算方法可通俗的归为以下几类:1、 成本百分比法3 / 27即累计完工百分比=累计发生的合同成本合同预计总成本100。该方法适用于预计总成本能够可靠估计、实际成本能够按照单个项目准确归集的工程、劳务合同。例如:亚夏股份、蒙草股份、汉嘉设计、中圣园。2、 已完工作量法即完工百分比=已完成合同工作量合同预计工作总量100。该方法适用于工作量容易测量的工程/劳务,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。3、 收入百分比法即累计完工百分比=累计已完成合同造价合同总造价100。收入百分比法是成本百分比法与已完工作量法的结合,主要适用于合同涉及多个明
6、细工程;由于分包、结算等原因,实际成本难以及时准确归集;合同约定了明细工程造价表,且严格按照工程造价表执行的工程项目。例如:瑞和股份、 、广田股份。4、 阶段法阶段法是综合考虑已完工作量、已提供劳务、已发生成本三项指标,将劳务或工程划分为若干阶段,日常不计算完工百分比,当完成某阶段劳务或工程时,按照固定百分比确认收入。该方法主要适用于设计、软件等行业。采用阶段法要求劳务或项目金额小、数量多、内容相似,各个阶段有明显的标示划分。例如:上海嘉豪、任子行。阶段法是一种较为粗略的计算方法,实务中应谨慎采用。第二章第二章通用核查要点通用核查要点第八条第八条 了解业务特点了解业务特点项目组进场后首先应了解
7、发行人业务特点和行业惯例,判断发行人是否适4 / 27用完工百分比法以及所选用的完工百分比计算方法是否恰当,必要时听取发行人会计师意见。核查程序包括但不限于:1、 通过查看合同、访谈主管业务的负责人,了解公司业务是否存在第一章第五条及第六条所列条件和特征。如发行人的合同不能满足采用的完工百分比法,应根据业务特点和管理规范统一合同条款。合同不规范的业务尚未履行完毕的,不建议申报。2、 查阅同行业可比上市公司的业务特点、收入核算方法和具体原则,同类业务采用完工百分比核算收入是否有成功案例,尤其是近期案例。如发行人选用的核算方法与行业可比上市公司不一致,或不存在可比上市公司的,应首先征求审核部门的意
8、见,取得认可后再作申报。3、 根据公司业务特点和主要合同条款,结合上述第一章所述各种完工百分比适用条件及同行业可比公司的具体核算方法,分析发行人选用的完工百分比计算方法是否恰当。第九条第九条 内控制度核查内控制度核查采用完工百分比法核算收入,要求发行人拥有有效的内部控制制度和财务核算制度。项目组进场后,应会同会计师对发行人与完工百分比相关的内部控制制度、财务核算制度的设计和执行情况进行核查梳理,包括但不限于成本预算、成本归集、合同管理、存货盘点、账户设置等。内控要点参见附件二。发行人内控有效性欠缺的,由会计师或项目组出具管理建议书,项目组和会计师督促发行人整改。原则上,整改完成后需运行两个完整
9、会计年度再作申报。第十条第十条 报表差异核查报表差异核查发行人报告期内采用的收入核算方法应保持一致。项目组应关注申报报表与原始财务报表、纳税申报表的差异,存在因调整收入确认具体原则而导致的差异,应详细核查该类差异调整依据的原始证据是否充分。对于原始报表采用交付一次确认收入的,不建议申报报表改为完工百分比5 / 27法。申报报表将一次交付确认收入改为完工百分比确认的,原则上至少运行两个会计年度再作申报。第十一条第十一条预计总成本核查预计总成本核查预计总成本的估计直接影响项目毛利率,公司应在制订预计总成本后,适时对预计总成本进行调整,使之日益接近实际成本。项目组可从以下方面核查预计总成本的估计的准
10、确性:1、 结合公司的业务沿革和从事同类业务的时间,判断公司是否具备丰富的预估总成本经验和数据积累。2、 核查发行人对预计总成本是否制定了定期调整政策或不定期调整的触发条件,预算部门、采购部门、设计部门、财务部门的沟通是否及时。3、 对比预计总成本与实际总成本的差异,分析发行人预计总成本的准确性、调整的合理性、是否存在通过调整预计总成本来调节利润的情况。4、 发行人编制采购合同清单的,对照合同清单分析预计总成本的成本明细项目是否详实、完整。5、 对收入跨期合同不同期间的毛利率进行波动分析,毛利率波动较大的应进一步分析该项目每月的预计总成本波动及调整原因。对于预计总成本不能可靠预计的,或者预计总
11、成本与实际成本差异 20%以上的,不建议采用完工百分比法核算收入。第十二条第十二条完工百分比核查完工百分比核查项目组至少从以下方面核查完工百分比计算方法选择的合理性和准确性:1、 核查发行人确认收入的时点能否合理预计合同结果。对于工程或劳务开展初期,难以合理预计合同结果的,应在合同结果能够合理预期后开始计算完工百分比确认收入。2、 采用成本百分比、已完工作量法、收入百分比确认收入的,公司至少应在每季末取得客户或第三方监理单位对完工百分比的书面确认文件;采用阶段6 / 27法确认收入,公司应于每一关键节点取得客户或第三方监理单位对阶段完成情况的确认文件。3、 对比收入确认进度与工程/劳务结算进度
12、、实际收款进度是否存在较大差异,分析既定的完工百分比计算方法能否反映工程或劳务的实际完工状况。4、 对比同类业务各环节的运行周期,对于进展过快或过慢的项目,分析过快或过慢的原因、是否存在提前或延迟确认收入的情况、是否可能存在项目损失。5、 分析应收账款账龄和在产品(工程施工工程毛利科目)库龄,对于账龄和库龄长的项目,分析是否存在提前确认收入的情况。对于完工百分比例核算不准确,与结算进度、收款进度差异大的,建议调整完工百分比计算具体原则。第十三条第十三条实地查看实地查看项目组应实地查看工程或劳务的实际进展情况、与现场人员进行访谈、对存货进行实地盘点,包括但不限于以下要点:1、 实地查看工程进度,
13、比较工程形象进度与收入确认进度是否一致;2、 对现场施工人员、监理单位就工程周期、工程特点及施工规律、工程进度、工程预期等情况进行访谈,了解工程进展是否正常,与收入确认进度是否一致;3、 对照已发生成本明细表(成本百分比法)或已完工程造价表(收入百分比法) ,实地盘点已发生的实物成本或已完工程是否与明细表相符;施工现场是否存在大量已领用未安装的材料。4、 查看工程现场是否存在大量已领用未安装使用的原材料,如有,是否未计入工程成本。第十四条第十四条项目风险核查项目风险核查由于以完工百分比法核算的工程/劳务自签约至交付历时较长,受行业周期、7 / 27客户履约能力等不确定性因素的影响较大。核查中应
14、持续关注是否存在以下对公司盈利能力存在重大不利影响的风险,必要时提醒发行人会计师预计合同损失:1、 发行人客户所在行业出现整体下滑或出现替代技术,存在弃单风险或坏账风险。2、 主要原材料价格、人工成本、分包成本上涨,但工程合同为固定金额合同,价格波动风险由发行人承担,导致未来预计成本大于可收回金额。3、 工程或劳务因质量问题不能正常通过客户验收,需发行人支付维修替换成本,且不能得到补偿。4、 项目进展缓慢,导致发行人长期垫付大量资金且不能得到补偿。第十五条第十五条税务核查税务核查绝大部分采用完工百分比法核算的劳务和工程均应计缴营业税。销售自产货物并同时提供建筑业劳务的,应分别核算增值税销售收入
15、和营业税应税劳务收入,并分别计缴增值税和营业税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物销售额。项目组应通过应税增值税收入和应税营业税收入占比、毛利率的横向、纵向对比,分析核查货物销售和建筑劳务收入/成本的分配是否合理,是否存在调节税收的情况。第三章第三章分类核查要点分类核查要点第十六条第十六条成本百分比法核查要点成本百分比法核查要点成本百分比法依赖于实际成本的归集,项目组应从以下方面核查实际成本的归集是否准确:1、分析公司已经完成的合同,是否存在项目完工后补记成本的情况。2、查看临近资产负债表日的原材料领用和派工情况,是否存在突击领用原8 / 27材料和派工情况。3、根据工程施工的特点和规律,
16、分析是否存在提前或推迟确认成本的情况,如前道工程尚未完工后道工程的成本已经确认。第十七条第十七条已完工作量法核查要点已完工作量法核查要点已完工作量法依赖于工作量的测量,实务中应用较少,核查关注以下要点:1、 分析发行人的业务是否属于易于测量的工程/劳务;2、 工作量的测量部门和测量方法是否符合行业惯例,测量结论是否取得客户认可。第十八条第十八条收入百分比核查要点收入百分比核查要点收入百分比法依赖于已完工程造价明细表计算完工百分比,项目组应从以下方面核查已完工程造价明细表的准确性:1、 核查销售合同中是否已约定工程造价明细表,并在制度上和实际操作中均严格按照该明细表进行工程施工。2、 编制采购分包合同清单的,对照合同清单,分析已完工程造价明细表中的工程项目和工程量是否属实。3、 按照收入百分比收入核算,可能存在期末应结转成本大于存货余额情况,需在月末对存货进行暂估的情况。暂估金额较大、或频繁暂估的,应分析现行完工百分比的计算方法是否合理;已完工程的确认依据是否充分;发行人成本费用确认时点是否不准确。4、 现场查看工程进度,对照已完成工程造价明细