新准则下所得税会计差异的处理

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1、新准则下所得税会计差异的处理新准则下所得税会计差异的处理摘要新的企业会计准则中有关所得税的会计处理要求采用资产负债表债务法。这一 规定，在理论上更符合会计要素确认的要求，同时，也体现了与国际惯例趋同的原则。资 产负债表债务法能够更加全面的核算所得税差异，更加真实的反映递延所得税资产和递延 所得税负债，为决策提供更加相关的有用信息。关键词所得税会计;资产负债表债务法;暂时性差异2006 年 2 月 15 日，财政部发布了新企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则 体系于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中执行，并将逐步在其他企业中实施。2007 年 1 月 16 日，第十届全国人民代表

2、大会第五次会议表决通过了中华人民共和国企业所得税法 ， 并于 2008 年 1 月 1 日起施行。根据企业会计准则第 18 号所得税的规定，对暂 时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算。其在理论上更符合会计要素确认的要 求，同时新所得税会计准则体现了与国际惯例趋同的原则，实现了与国际通行做法的接轨。一、所得税会计的本质所得税是对企业生产经营活动中的所得征收的一种税捐，它是国家财政收入的主要来 源之一。从企业的角度看，所得税费用是根据修正的权责发生制原则确认，并根据财务会 计准则计算的、企业当期所创造的收益所应负担的所得税费用。就目前情况看，所得税作 为企业的一项费用的观点基本得到了会计界

3、和有关法规制定机构的认同，并逐步成为一项 国际惯例。所得税会计是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润，与按照税法计 算的应税所得之间差异的会计处理理论和方法，其目的在于协调财务会计与纳税会计之间 的关系，并保证会计报表充分揭示真实的会计信息。二、所得税会计处理方法的演变(一)国际会计准则所得税会计处理方法的演变所得税会计属于财务会计的一个分支，诞生于西方的会计学领域，其研究较为成熟。 国际会计准则委员会，1979 年 7 月发布了第 12 号公告所得税会计 ，要求采用纳 税影响会计法进行所得税账务处理；1985 年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究 修改第 12 号公告；1989

4、年 1 月，国际会计准则委员会发布了所得税会计征求意见稿 (E33)，提议采用损益表债务法进行所得税账务处理；1994 年 10 月，国际会计准则委员会再次发布了所得税会计征求意见稿(E49)，确 定了采用资产负债表债务法进行所得税账务处理；1996 年国际会计准则委员会正式发布了 修订后的国际会计准则 12所得税 。(二)我国企业会计准则所得税会计处理方法的演变我国早期实行会计制度服从于税法 的原则，会计制度与税法在收入、费用、利润、资产、负债等的确认上不存在差异。1994年财政部下发的企业所得税会计处理的暂行规定 ，标志着会计核算与税法开始适度分离； 2001 实施的企业会计制度将分离原则

5、继续发展。2006 年新准则颁发前，企业在进行所 得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都 不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即都对国家税收没有影响，差别在于企业财务报表 中的“所得税”费用项目不同。2006 年 2 月颁布了企业会计准则第 18 号所得税 ， 规定采用资产负债表债务法。可以看出在我国，所得税会计经历了应付税款法、纳税影响 会计法和资产负债表债务法三个阶段。1.应付税款法。即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税 费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税 法的规定核算所得税费用的方法

6、。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。应交税费=(利润总额永久性差异时间性差异)税率2.纳税影响会计法。是将本期会计利润与纳税所得之间的暂时性差异造成的影响纳税 的金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企 业在获得收益时发生的一项费用，并随同有关的收入和费用计入同一期间内，以达到收入 和费用的配比。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。在企业适用的所得税税率 不发生变化时，递延法和债务法的处理过程相同。在税率变动或开征新税时，采用递延法 核算，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但在转回时间性差异 的所得税影响金

7、额时，应按原所得税率计算转回；采用债务法核算，应当对原已确认的时 间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，按照现行 所得税率计算转回。3.资产负债表债务法。是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账 而价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响，确认为递延 所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。其设置了递延所得税负债 和递延所得税资产账户，资产负债表债务法的基本思路是：第一步计算应交所得税；第二 步确认递延所得税资产和递延所得税负债；第三步倒挤出所得税费用。可以看出其应交所得税的计算思路与应付税款法下是一致的，关

8、键就是递延所得税的 确认与计量。企业在计算确定当期所得税以及递延所得税的基础上，应将两者之和确认为 利润表中的所得税费用(或收益)，所得税费用的金额是倒挤出来的。三、新准则下所得税会计差异的产生及处理(一)所得税会计差异的产生由于会计和税法对收益和应税所得计算的目的不同，对会计要素确认和计量方法不同， 同一企业在同一期间的经营成果，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算 的应税所得之间往往存在差额，即会计利润与应税所得额之间的差异额。所得税会计差异可以分为永久性差异和暂时性差异两类。(二)永久性差异的会计处理永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失

9、时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影 响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。目前对永久性差异的会计处理采用应付 税款法，具体处理如下:应税所得额税前会计利润总额永久性差异本期应交所得税应税所得额所得税税率本期所得税费用本期应交所得税会计分录为：借：所得税费用贷：应交税费应交所得税例如：某企业 2008 年末会计利润 100 万元，经注册会计师审核，发现有以下项目需要 调整：企业列支业务招待费 50 万，该企业当年的销售收入为 5000 万；当年已列入营业外 支出的税务罚款 7 万元；当年计入损益的研究开发费为 40 万元，所得税税率为 25%。该

10、 企业本期应交所得税和所得税费用计算如下:应税所得额100(505000574050%)112 万元本期应交所得税11225%28 万元本期所得税费用28 万元会计分录:借:所得税费用 280000 贷:应交税费应交所得税 280000经过上述处理后，会计利润被调整为符合税法要求的应纳税所得额，这种方法最大的 优点就是比较简单、便于操作。(三)暂时性差异的会计处理暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同 产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间，内应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况， 形成企业的递延所得税资

11、产和递延所得税负债。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影 响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。新会计准则将重心放在了对暂时性差异 的会计处理规范上。应纳税暂时性差异，是指确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导 致产生应税金额的暂时性差异，该差异在以后年度转回时才交纳税款，在权责发生制下形 成递延所得税负债。处理差异时，会计分录为：借：所得税费用贷：递延所得税负债可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将 导致产生可抵扣金额的暂时性差异，该差异在其产生当年多交税款形成了递延所得税资产； 当以后年度可抵扣暂时性差异转回时，表现为所得税支付额减少

12、而使经济利益流入企业。 处理差异时，会计分录为：借：递延所得税资产贷：所得税费用其中可供出售金融资产期末公允价小于其税基时：借：递延所得税资产贷：资本公积例如：甲公司 2007 年按税法规定确定的应纳税所得额为 1000 万元资产负债表中有关 资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料见下表(单位:万元)，除所列项目外，其他资 产、负债项目不存在会计和税收的差异所得税税率为 25%。应确认递延所得税资产40025%100(万元)应确认递延所得税负债 14025%35(万元)递延所得税费用35100-65(万元)应交所得税 100025%250(万元)因素，无法实现资源的有效利用。三、提升中国生产

13、服务业贸易竞争力的对策与建议(一)加大政府对生产服务业的政策支持从宏观层面来讲，政府应加大对生产服务业贸易发展的政策支持，实现制造业和服 务业的和谐、健康发展。从目前来看，中国的制造业发展与服务业发展不协调，主要表现 在：制造业规模不断扩大，制造型企业数量多，涉及范围广，个别行业具有一定的国际竞 争力，国际货物贸易年顺差额不断上升；生产服务业发展水平较低，规模较小，缺乏人才优势，经营管理理念与国际先进水平差距较大，无法满足国内制造业发展的需要，国际 竞争力弱，国际服务贸易逆差不断增加。因此，政府应贯彻落实各项政策，继续制定各种 有利于服务业发展的优惠措施，努力营造适合服务业发展的政策环境。(二

14、)加大对生产服务业人才的培养迅速发展的国际服务贸易领域，新兴的生产服务贸易对知识和技术的要求都较高。 因此，对从业人员的要求越来越高。要积极培养高技能、高知识的专业化人才，从价值链 的底端向高端进发，努力掌握核心技术，从根源上提升人才的质量和水平。同时，完善人 才的激励机制，充分调动人才的积极性，为生产服务贸易发展提供强有力的智力保障， 加快培养社会急需的信息服务、金融、保险、法律等方面的人才。(三)优化生产服务业的结构中国服务贸易的比较优势主要在于劳动密集型的行业，出口收入上不稳定，容易受到 国际贸易政策的影响。因此，迫切需要对生产服务业的产业结构进行优化。传统产业缺 乏国际竞争力，新兴的生

15、产服务业，例如咨询服务、专有权利使用和特许服务等，在生 产服务贸易中所占比重较低，规模业比较小。改造传统服务产业，就必须运用现代经营 方式和服务技术，引进外资，引进先进的管理理念和方法，着重优化交通运输、金融、计 算机与信息服务等行业，不断提高技术含量、管理水平和经济效率。(四)鼓励民间资本进入生产服务业贸易中国的电信、金融、保险等行业主要以国有 大型企业为主，缺乏足够的市场竞争。因此应鼓励民间资本的进入与参与。民间资本的进 入对制度创新和技术创新的作用显著，能迅速提高国际竞争力；新兴的计算机和信息服务、 咨询服务等出口额迅速增长，属于中国现阶段应该重点发展的行业，这类新兴服务行业的 知识含量

16、、技术含量都较高，需要投入大量的资金。因此，民间资本的进入可以成为国有 资本的有效补充，共同创造发展环境，培养高技术人才。(五)健全服务贸易的相关法律法规由于服务贸易领域的开放程度加大，特别是外国服 务贸易经营者的不断进入，近年来，中国加快了服务贸易立法步伐，颁布了一批涉及服务 贸易领域的重要法律法规，但立法尚未形成体系。因此，目前的当务之急是继续加大力度， 尽快颁布有关服务贸易的法律法规，形成一个覆盖面广、可操作性强的法律体系；另外， 由于在服务业的大部分领域中，主要依靠的是行政和部门规章进行规范，存在多头立法、 政出多门、相互冲突等弊端。这是因为中国对外服务贸易的管理涉及多个部门，这种管理 体制在一段时间里对服务贸易的发展起过积极作用。但就目前情况而言，这种模式严重影 响了中国服务贸易开放与发展，因此应该对外贸管理体制进行改革。参考文献1谭小芬.中国服务贸易竞争力的国际比较J.经济评论，2003(2)：52